La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 1021 depositata il 16 gennaio 2025, intervenendo in tema di deducibilità fiscale di costi derivanti dalla fusione e del nuovo art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, affermando il principio secondo cui l’assoluzione in sede penale dell’amministratore annulla gli accertamenti a carico della sua società, fondati sulle condotte illecite del manager alla luce della riforma fiscale del d.lgs. n. 87/2024 con l’introduzione dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000.

La vicenda ha riguardato una società bancaria a cui, a seguito di una verifica fiscale, l’Agenzia delle entrate notificava degli avviso di accertamento fondato fondati sulle stesse condotte illecite contestate al manager della banca con cui erano state negate alcune deduzioni fiscali nell’ambito di una complessa operazione di fusione. La società contribuente impugnava gli atti impositivi. Il giudizio giungeva innanzi alla Corte Suprema. Nelle more il suo vertice era stato prima accusato e poi assolto da evasione e frode fiscale. 

I giudici di legittimità accoglievano il ricorso della società.

Per gli Ermellini con l’introduzione dell’articolo 21-bis nel d.lgs. n. 74 del 2000 la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

I giudici della Suprema Corte hanno precisato che “La disposizione, che non si accompagna alla previsione di una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale, purché tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario e purché l’assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule sopra indicate; l’efficacia del giudicato attiene quindi agli “stessi fatti materiali”, il che ha indotto i primi commentatori ad evidenziare che, quando si discute di efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al giudicato penale in sé e per sé, ma all’accertamento dei fatti contenuti nella relativa decisione. E quindi, ciò che interessa non è il valore extra-penale del dispositivo della sentenza, ma il valore extra-penale degli accertamenti di fatto.

La ratio della riforma, evincibile del criterio direttivo della legge delega e resa esplicita dalla relazione illustrativa al decreto legislativo, è quella di rafforzare l’integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem [criterio di delega di cui all’art. 20, comma 1, lett. a), n. 1, della legge n. 111/2023]; il legislatore si propone la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem. “

I giudici di piazza Cavour, in applicazione dell’articolo 21-bis cit., a seguito dell’intervenuta sentenza penale di assoluzione divenuta definitiva, annullavano gli atti impositivi ritenendo che per i fatti-reato, anche alla base degli avvisi di accertamenti,  per i quali sono stati recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili, è intervenuta, nei confronti del manager, amministratore delegato pro-tempore e legale rappresentante della Banca, decisione penale di assoluzione “perché il fatto non sussiste”, per il reato di dichiarazione infedele ex art. 10 del d.lgs. n. 74/2000, giusta sentenza del Tribunale, già passata in giudicato.

Il Supremo consesso ha ritenuto che la sentenza penale di assoluzione “perché il fatto non sussiste” assurge ad efficacia di giudicato, nella causa a loro sottoposta, ed essendo fatti materiali i medesimi della valutazione nel processo tributario, deve ritenersi, anche con riferimento al giudizio tributario, che tali fatti non sussistono, così mancando il relativo presupposto impositivo delle maggiori imposte accertate.

Applicabilità dello ius superveniens dell’art. 21-bis cit.

Nella sentenza in commento viene confermato l’orientamento consolidato della Corte di legittimità secondo cui “(Cass. 31 luglio 2024, n. 21584; Cass. 3 settembre 2024, n. 23570; Cass. 3 settembre 2024, n. 23609) (…) l’indicato ius superveniens si applichi anche ai casi (come quello per cui è causa) in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del citato d.lgs. n. 87/2024, purché, alla data di entrata in vigore del medesimo, sia ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso).

Le disposizioni in esame appaiono infatti avere carattere processuale, incidendo sulla efficacia esterna nel processo tributario del giudicato penale (il primo comma) e sulle modalità di produzione nel giudizio di cassazione (il secondo comma).

Ora, come è noto, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono sostanziali le norme che consistono in regole di giudizio la cui applicazione ha una diretta ricaduta sulla decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove (ex plurimis, Cass. 2018, n. 18912) “

Sul punto, concludono i giudici, non esiste alcun dubbio ” sulla natura prettamente processuale della disposizione che prevede la produzione del giudicato anche nel giudizio di cassazione (volta ad esplicitare la rilevanza in ogni stato e grado del sopravvenuto giudicato) entro il termine di quindici giorni dalla udienza pubblica o dalla adunanza.

Ebbene, in tema di disposizioni processuali, questa Corte ha affermato il principio che in mancanza di una disposizione transitoria (circostanza che ricorre anche nella disciplina in esame) debba essere applicato il principio per il quale, nel caso di successione di leggi processuali nel tempo, ove il legislatore non abbia diversamente disposto, in ossequio alla regola generale di cui all’art. 11 delle preleggi, la nuova norma disciplina non solo i processi iniziati successivamente alla sua entrata in vigore ma anche i singoli atti, ad essa successivamente compiuti, di processi iniziati prima della sua entrata in vigore (così Cass. 3 aprile 2017, n. 8590; Cass. 30 dicembre 2014, n. 27525; Cass. 12 settembre 2014, n. 19270).

Più in particolare, è stato affermato che «l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato del processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, è applicabile, quale ius sperveniens, anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmente assolto, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso)» (Cass. 2 dicembre 2024, n. 30814). 

(…)

Tale ius superveniens, come già evidenziato, si applica anche ai casi (come quello per cui è causa) in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del citato d.lgs. n. 87/2024, purché, alla data di entrata in vigore del d.lgs., sia ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule “di merito” previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso) (in tal senso Cass. 3 settembre 2024, n. 23570; v. anche Cass. 11 ottobre 2024, n. 26584).”