Obbligo del contraddittorio - Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro, sezione 1 sentenza n. 3429/2016

La Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro, sezione 1, con la sentenza n. 3429/16 del 2 dicembre 2016, nella controversia che riguardava l’emissione di due avvisi di accertamento redatti secondo le precedenti disposizioni, previste dall’articolo 38, comma 4, del Dpr n. 600/1973, trattandosi degli anni di imposta 2007 e 2008. Il contribuente avverso gli atti impositivi ricorreva ai giudici di prime cure, i quali hanno ritenuto che il contraddittorio non era necessario, essendo l’accertamento svolto secondo il metodo sintetico, pur avendo il contribuente presentato delle osservazioni e documenti che giustificavano lo scostamento. Il contribuente avverso la decisione di primo grado ricorreva alla Commissione Tributaria Regionale.

I giudici della CTR, contrariamente ai giudici di primo grado, hanno accolte le doglianze del ricorrente, in quanto:

l’articolo 6, comma 5, della legge n. 212/2000, dispone che l’istaurazione del contraddittorio prima dell’iscrizione a ruolo è indispensabile ogniqualvolta emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. L’Ufficio, pertanto, deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari e/o a produrre documenti giustificativi entro un termine congruo;
la valutazione delle controdeduzioni deve avvenire in conformità all’articolo 10 della citata legge, esaltando il principio di collaborazione e buona fede tra Fisco e contribuente;
se il contraddittorio viene attivato, come nel caso di specie, l’Ufficio ha l’obbligo di esaminare il merito delle giustificazioni addotte del contribuente, motivando se il debito fiscale è dovuto o meno.

Partendo dalla sentenza in commento di seguito si espone la posizione sul tema del “contraddittorio” della Corte di Giustizia Europea e della Corte di Cassazione

Per la Corte di Giustizia Europea l’obbligatorietà del contraddittorio, come forma di tutela e garanzia per il contribuente, è sancita in modo rilevante con la sentenza C-349/07 (sentenza Sopropé), del 18 dicembre 2008 e con le sentenze C-129/13 e C-130/13 del 03 luglio 2014, con cui ha stabilito e costantemente affermato il principio di diritto secondo il quale l’audizione del contribuente è da ritenersi elemento essenziale ed imprescindibile ai fini della regolarità della condotta dell’Amministrazione. Nella sentenza del 2008, la corte GE afferma che “la regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro.

In tale contesto, il rispetto dei diritti della difesa implica, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l’amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta.
Spetta unicamente al giudice nazionale verificare se, tenuto conto del periodo intercorso tra il momento in cui l’amministrazione interessata ha ricevuto le osservazioni e la data in cui ha assunto la propria decisione, sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto debitamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse”

Pertanto per la Corte di Giustizia il contraddittorio deve essere posto alla base del procedimento istruttorio, consentendo al contribuente di esercitare il proprio diritto alla difesa, in un momento antecedente al contenzioso.

Per la Corte di Cassazione, contrariamente a quanto statuito dalla Corte di Giustizia Europea, in tema di contraddittorio non sussiste l’obbligo dell’instaurazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria se non per determinati tributi. Pertanto, secondo la Cassazione, il contraddittorio è obbligatorio per i tributi “non armonizzati” solo se previsto dalla specifica disposizione

Gli Ermellini a SS. UU. con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015 ha stabilito infatti che “differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare , in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.
Per cui il contraddittorio, secondo i giudici del palazzaccio, è obbligatorio per:

gli accertamenti basati sugli studi di settore (art. 10 della legge n. 146/1998),
la liquidazione automatica delle dichiarazioni (art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000),
i controlli formali (art. 36-ter del Dpr n. 600/1973),
gli accertamenti sintetici (art. 38 Dpr n. 600/1973,
gli accertamenti da abuso del diritto (art. 10-bis della legge n. 212/2000)
tutti controlli eseguiti presso la sede del contribuente (art. 12 della legge n. 212/2000).

Mentre per i tributi “armonizzati” nell’ordinamento comunitario vi è l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo e qualora il contribuente, scrivono i Giudici, intenda eccepire la violazione dell’obbligo del contraddittorio, spetta al contribuente stesso allegare i motivi specifici che avrebbe addotto in sede di confronto con l’Ufficio, dimostrando che tale eccezione non è meramente pretestuosa. Sul punto, sembra logico ritenere che la violazione del suddetto obbligo comporta la nullità dell’atto di accertamento solo se in mancanza di tale irregolarità il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso.

Obbligo del contraddittorio – Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro, sezione 1 sentenza n. 3429/2016

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