Abstract

Il contributo analizza la sentenza della Corte di cassazione, Sez. III penale, n. 27123/2026, depositata il 17 luglio 2026, in materia di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali ai sensi dell’art. 2, comma 1-bis, d.l. n. 463/1983, convertito dalla l. n. 638/1983. L’analisi si concentra sul rapporto tra retribuzione effettivamente corrisposta e ritenute previdenziali penalmente rilevanti, con particolare riguardo alla determinazione della soglia di punibilità di 10.000 euro annui introdotta dal d.lgs. n. 8/2016.

La pronuncia assume particolare rilievo perché esclude che il superamento della soglia penale possa essere automaticamente desunto dall’applicazione dei minimi retributivi previsti dal CCNL o da una quantificazione meramente teorica dell’imponibile, in assenza di adeguata prova dell’effettiva corresponsione delle retribuzioni. Viene così esaminato il problema del c.d. “salario virtuale”, distinguendo l’obbligazione contributiva teoricamente dovuta dall’ammontare delle ritenute effettivamente operate e non versate.

Il contributo ricostruisce inoltre il principio, affermato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione, secondo cui la ritenuta previdenziale presuppone l’effettiva corresponsione della retribuzione, coordinandolo con la disciplina della consumazione prolungata del reato e con il criterio temporale di determinazione della soglia annuale. Particolare attenzione è dedicata, altresì, al valore probatorio dei verbali ispettivi, ai limiti delle ricostruzioni induttive e presuntive dell’imponibile e all’inidoneità della mancata contestazione dell’accertamento amministrativo a trasformarsi, nel processo penale, in prova legale della responsabilità.

L’analisi evidenzia, infine, le ricadute della decisione sul giudizio di rinvio, nel quale dovrà essere verificato, secondo gli standard probatori propri del processo penale, se le somme effettivamente corrisposte ai lavoratori e le conseguenti ritenute non versate abbiano determinato il superamento della soglia di punibilità. La sentenza n. 27123/2026 si inserisce così nel più ampio percorso di delimitazione dell’area penalmente rilevante dell’omesso versamento contributivo, riaffermando la necessità che la responsabilità penale sia fondata sulla concreta verificazione degli elementi costitutivi della fattispecie e non sulla mera quantificazione amministrativa della contribuzione teoricamente dovuta.

Sommario: 1. La fattispecie dell’art. 2, comma 1-bis, d.l. n. 463/1983 dopo il d.lgs. n. 8/2016 e il d.l. n. 48/2023. — 2. La sentenza Cass. pen., sez. III, sent. n. 27123/2026, dep. 17 luglio 2026: fatto, motivi e percorso decisionale. — 3. La corresponsione della retribuzione quale presupposto della ritenuta penalmente rilevante. — 4. Retribuzione dovuta e retribuzione corrisposta: il problema del c.d. “salario virtuale” e della soglia di punibilità. — 5. Prova penale, accertamento ispettivo e limiti del principio di non contestazione. — 6. Il sindacato di legittimità sulla doppia conforme e i confini del vizio di motivazione. — 7. Considerazioni conclusive.

1. La fattispecie dell’art. 2, comma 1-bis, d.l. n. 463/1983 dopo il d.lgs. n. 8/2016 e il d.l. n. 48/2023

Il sistema sanzionatorio penale a presidio del corretto adempimento degli obblighi contributivi si fonda sull’articolo 2, comma 1-bis, del decreto-legge 12 settembre 1983, n. 463, convertito con modificazioni dalla legge 11 novembre 1983, n. 638. La disposizione punisce il datore di lavoro il quale non provveda al versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, subordinando la rilevanza penale della condotta al superamento della soglia di punibilità di euro 10.000,00 annui.

In particolare, la fattispecie penale in esame non coincide con l’omesso versamento della contribuzione previdenziale datoriale, ma riguarda l’omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, ritenute che, secondo il consolidato orientamento della Corte di cassazione, presuppongono l’effettiva corresponsione della retribuzione.

Ai fini di una corretta impostazione dogmatica, occorre preliminarmente operare una rigorosa distinzione concettuale tra diverse categorie che spesso rischiano di sovrapporsi nel linguaggio applicativo:

  • La contribuzione complessiva, che rappresenta l’intero ammontare dovuto agli enti previdenziali in dipendenza del rapporto di lavoro, comprensivo sia della quota datoriale sia della quota a carico del lavoratore;

  • La quota contributiva a carico del lavoratore, che misura la porzione del debito contributivo teoricamente riferibile alla posizione del prestatore d’opera;

  • Le somme corrispondenti alla quota contributiva a carico del lavoratore, trattenute dal datore di lavoro sulla retribuzione ai fini del successivo versamento all’ente previdenziale;

  • Non si tratta, dunque, di un’obbligazione tributaria né di un’omesso versamento d’imposta, ma dell’omesso versamento di somme corrispondenti alla quota contributiva a carico del lavoratore, trattenute dal datore di lavoro sulla retribuzione.

La fattispecie penale in esame non coincide affatto con l’omesso versamento della contribuzione previdenziale datoriale, ma riguarda l’omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai lavoratori dipendenti.

L’evoluzione della disciplina normo-sanzionatoria ha profondamente inciso sui confini della punibilità. Per effetto dell’intervento operato dall’art. 3, comma 6, del d.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8, il legislatore ha introdotto la soglia di punibilità di euro 10.000,00 annui, depenalizzando gli omessi versamenti di importo inferiore e degradandoli a illecito amministrativo. Successivamente, la disciplina sanzionatoria amministrativa applicabile alle violazioni contenute entro la soglia è stata modificata dall’art. 23 del d.l. 4 maggio 2023, n. 48, convertito con modificazioni dalla l. 3 luglio 2023, n. 85. Tale novellazione ha ridefinito la sanzione pecuniaria amministrativa non più nella precedente forbice edittale di euro 10.000-50.000, bensì in una somma variabile da una volta e mezza a quattro volte l’importo omesso, introducendo contestualmente un regime procedurale specifico per le violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2023. Sebbene per le annualità oggetto del giudizio in commento (2019 e 2020) rilevi unicamente la perimetrazione della soglia penale fissata dal d.lgs. n. 8/2016, l’analisi del quadro normativo d’insieme impone di considerare la coesistenza di una risposta sanzionatoria penale per le omissioni superiori alla soglia e di una risposta amministrativa per quelle inferiori. La modifica del 2023 non incide sul trattamento sanzionatorio delle condotte oggetto del giudizio, anteriori alla sua entrata in vigore, ma rileva quale elemento dell’attuale quadro normativo di riferimento.

A questo assetto si aggiunge la disposizione dell’art. 2, comma 1-bis, ultima parte, a norma della quale il datore di lavoro non è punibile se provvede al versamento delle ritenute entro il termine di tre mesi dalla contestazione o dalla notificazione dell’avvenuto accertamento della violazione (quanto alla natura e ai requisiti della notificazione dell’accertamento, cfr. Cass. pen., sez. III, sent. 4 dicembre 2013, dep. 11 febbraio 2014, n. 6378). Sotto il profilo dogmatico, tale norma non configura una causa di estinzione del reato, bensì una causa personale di non punibilità sopravvenuta, idonea a paralizzare l’effetto sanzionatorio penale a fronte del tempestivo adempimento dell’obbligo di versamento delle ritenute. La previsione attribuisce uno specifico rilievo politico-criminale al tempestivo recupero delle somme omesse, subordinando l’operatività della causa di non punibilità all’integrale adempimento entro il termine previsto dalla legge.

Il nuovo assetto sanzionatorio è stato successivamente sottoposto al vaglio della Corte costituzionale, che, con sentenza 8 luglio 2025, n. 103, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale relativa alla sanzione amministrativa da una volta e mezza a quattro volte l’importo omesso, ritenendo non irragionevole né sproporzionata la scelta legislativa alla luce del particolare disvalore della condotta e del rilievo costituzionale della tutela del lavoro e dei lavoratori.

2. La sentenza Cass. pen., sez. III, sent. n. 27123/2026, dep. 17 luglio 2026: fatto, motivi e percorso decisionale

La vicenda processuale sottoposta al vaglio della Suprema Corte trae origine dalla sentenza emessa il 13 febbraio 2024 dal Tribunale di Ferrara, con la quale l’imputata veniva condannata alla pena di anni uno e mesi tre di reclusione per il reato di cui all’art. 2, comma 1-bis, d.l. n. 463/1983. L’addebito era stato mosso nella sua qualità di legale rappresentante di due distinte associazioni gestori di case di accoglienza per anziani: nello specifico, veniva contestato l’omesso versamento delle ritenute per l’anno 2020 relativamente alla prima associazione, e per le annualità 2019 e 2020 relativamente alla seconda associazione. La Corte di Appello di Bologna, con sentenza del 13 novembre 2025, in parziale riforma della pronuncia di primo grado, concedeva all’imputata il beneficio della sospensione condizionale della pena, confermando la penale responsabilità e le statuizioni civili in favore dell’INPS.

Contro la decisione di secondo grado, la difesa dell’imputata proponeva ricorso per cassazione, affidando la doglianza a due articolati motivi:

  1. Con il primo motivo, la ricorrente deduceva vizio di motivazione ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in ordine alla qualificazione giuridica del rapporto di lavoro intercorrente tra i collaboratori e le associazioni. In particolare, la difesa lamentava la mancata valutazione di censure decisive articolate in appello (tra cui il costante e promiscuo riferimento al termine “volontari” contenuto nelle dichiarazioni testimoniali, la deposizione in ordine all’autonoma gestione dei turni e la presenza di una precedente sentenza di assoluzione n. 1158/2021 emessa dal Tribunale di Ferrara), censurando l’illogicità della deduzione che faceva derivare la subordinazione dalla sola presenza di una struttura organizzativa e dall’erogazione di compensi.

  2. Con il secondo motivo, la difesa eccepiva il vizio di motivazione relativamente alla quantificazione delle ritenute omesse e al conseguente accertamento del superamento della soglia di punibilità. Si evidenziava come gli allegati ai verbali di accertamento dell’Ispettorato del Lavoro avessero determinato l’imponibile sulla base del salario teorico calcolato applicando i minimi del CCNL al monte orario presunto – comprensivo, peraltro, dei periodi di prova e della totalità delle ore notturne –, in assenza di riscontri in ordine alle somme effettivamente corrisposte. Si censurava, altresì, la risposta della Corte territoriale, che aveva ritenuto provato l’importo sull’unico presupposto della mancata opposizione dell’imputata agli avvisi di accertamento amministrativo.

La Suprema Corte, con la sentenza Cass. pen., sez. III, sent. n. 27123/2026, dep. 17 luglio 2026, ha risolto la questione attraverso una linea argomentativa che merita di essere distinta nei suoi due momenti decisionali:

  • Ha dichiarato manifestamente infondato il primo motivo, ritenendo che le pronunce di merito avessero fornito una ricostruzione logica, coerente e integrata della natura subordinata dei rapporti di lavoro (fondata su e-mail recanti direttive e poteri disciplinari, registri di presenza con orari e firme, nonché scadenze fisse per l’accredito degli stipendi su carte Postepay), sottratta a una nuova valutazione del compendio probatorio da parte della Corte di cassazione, salvo i vizi motivazionali deducibili nei limiti dell’art. 606, comma 1, lett. e), c.p.p.;

  • Ha accolto il secondo motivo di ricorso, annullando la sentenza impugnata con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Bologna. La Cassazione ha stabilito che la condanna penale e il riscontro della soglia di punibilità non possono fondarsi sull’applicazione dei minimi contrattuali astratti, ma richiedono la prova della retribuzione effettivamente erogata.

3. La corresponsione della retribuzione quale presupposto della ritenuta penalmente rilevante

Il fondamento dogmatico della decisione risiede nell’indirizzo tracciato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella fondamentale pronuncia Sez. U, n. 27641 del 28/05/2003, Silvestri. In tale sede, la Suprema Corte ha chiarito che il reato di cui all’art. 2, comma 1-bis, d.l. n. 463/1983 non è configurabile in assenza del materiale esborso delle somme dovute al dipendente a titolo di retribuzione.

Il reato si configura, secondo i casi, con il superamento della soglia nel corso dell’anno ovvero, quando alle omissioni che determinano il superamento seguano ulteriori omissioni relative alla medesima annualità, come reato unitario a consumazione prolungata, la cui definitiva cessazione coincide con la scadenza del termine previsto per il versamento dell’ultima mensilità, ossia, ove anche quest’ultima omissione ricorra, con il 16 gennaio dell’anno successivo.

Tale principio deve essere coordinato con l’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità in materia di lavoro cd. “in nero” o irregolare (cfr. Sez. 3, n. 12858 del 13/02/2003, Zambon; Sez. 3, n. 2641 del 27/10/2005, Mele). Il pagamento informale o non contabilizzato della retribuzione non elide l’obbligo di versamento delle ritenute previdenziali, giacché l’accordo illecito volto a celare l’erogazione economica non scalfisce la natura pubblicistica dell’obbligazione contributiva. Ciononostante, il principio della irrilevanza dell’occultamento del pagamento non elimina la necessità del presupposto fattuale dell’avvenuta corresponsione.

Occorre, dunque, tenere distinti il criterio genetico della ritenuta, che presuppone l’effettiva corresponsione della retribuzione, e il criterio temporale di imputazione dell’omissione ai fini del superamento della soglia, che le Sezioni Unite hanno ancorato alle mensilità di scadenza dei versamenti contributivi.

Quanto alla struttura temporale dell’illecito, occorre richiamare Cass., Sez. U, n. 10424/2018, Zattera, che ha qualificato la fattispecie come reato unitario a consumazione prolungata. Il reato si perfeziona, ai fini della rilevanza penale, con il superamento della soglia annuale e, ove alle omissioni che lo determinano seguano ulteriori omissioni relative alla medesima annualità, la sua consumazione prosegue sino alla scadenza del termine previsto per l’ultima mensilità considerata, ossia, ove ricorra anche tale omissione, sino al 16 gennaio dell’anno successivo. Ne consegue che rientrano nel perimetro dell’anno considerato il versamento con scadenza 16 gennaio, relativo alla retribuzione di dicembre dell’anno precedente, e l’ultimo versamento utile con scadenza 16 dicembre, relativo alla retribuzione di novembre dell’anno in corso; la retribuzione di dicembre dell’anno in corso, il cui versamento scade il 16 gennaio dell’anno successivo, appartiene invece al periodo di riferimento dell’anno successivo.

La sentenza Cass. pen., sez. III, n. 27123/2026 si colloca coerentemente all’interno di questo quadro: in assenza di erogazione economico-retributiva, l’operazione di trattenuta rimane un’ipotesi teorica, inidonea a perfezionare il presupposto oggettivo dell’omesso versamento rilevante ai fini penali.

4. Retribuzione dovuta e retribuzione corrisposta: il problema del c.d. “salario virtuale” e della soglia di punibilità

Il profilo di maggior rilievo dell’arresto in esame consiste nell’esclusione dell’automatica rilevanza del c.d. “salario virtuale” ai fini della determinazione della soglia di punibilità. Nel presente contributo, l’espressione “salario virtuale” è utilizzata in senso meramente descrittivo per indicare la retribuzione teoricamente determinabile sulla base dei parametri legali o contrattuali, in contrapposizione a quella concretamente corrisposta al lavoratore.

Nei gradi di merito della vicenda de qua, la quantificazione delle ritenute omesse era stata operata recependo i conteggi redatti dall’Ispettorato del Lavoro, i quali avevano parametrato l’imponibile applicando i minimi retributivi tabellari al volume di ore lavorate stimate, prescindendo dall’accertamento delle somme effettivamente percepite dai lavoratori.

La Cassazione censura questa sovrapposizione tra piano civile-amministrativo e piano penale. La giurisprudenza penale non esclude in via generale l’accertamento induttivo o presuntivo dell’omesso versamento, ma impone di distinguere la ricostruzione dell’obbligazione contributiva dalla prova dell’elemento quantitativo della fattispecie penale. Una ricostruzione induttiva o presuntiva dell’importo è del tutto ammissibile nel processo penale, a condizione che sia idonea, unitamente al complesso del compendio probatorio, a dimostrare oltre ogni ragionevole dubbio l’ammontare delle ritenute effettivamente operate e non versate.

L’assunzione del salario tabellare teorico quale equivalente matematico della retribuzione erogata finisce per trasformare un’obbligazione retributiva teoricamente determinata in prova automatica dell’elemento quantitativo del fatto tipico, in contrasto con i principi di legalità, tipicità e presunzione di non colpevolezza, nonché con la regola dell’oltre ogni ragionevole dubbio ex art. 533 cod. proc. pen. La soglia di punibilità di euro 10.000,00 deve essere verificata sulla base dell’ammontare delle ritenute effettivamente operate e non versate, ricostruibile anche attraverso il complessivo compendio probatorio, purché secondo gli standard propri dell’accertamento penale.

La medesima impostazione conduce a interrogarsi sulle ipotesi di corresponsione parziale della retribuzione: anche in tali casi, la base di riferimento per l’accertamento della ritenuta penalmente rilevante non può essere automaticamente identificata nella retribuzione contrattualmente dovuta, dovendo essere ricostruita in relazione alle somme concretamente corrisposte e alla conseguente quota contributiva.

5. Prova penale, accertamento ispettivo e limiti del principio di non contestazione

Un ulteriore nucleo concettuale affrontato dalla decisione riguarda il regime probatorio dei verbali ispettivi e la corretta perimetrazione del principio di non contestazione nel processo penale.

I verbali ispettivi redatti dagli organi di vigilanza (Ispettorato del Lavoro, INPS, INAIL) possono essere acquisiti e valutati nel processo penale secondo la loro specifica natura e il contenuto delle singole attestazioni. Il loro contenuto deve essere valutato dal giudice penale secondo le regole proprie del processo penale e in relazione alla specifica natura delle attestazioni e delle ricostruzioni ivi contenute. In particolare, i conteggi elaborati dall’organo ispettivo sulla base dei minimi contrattuali non possono valere, per ciò solo, come prova dell’effettiva corresponsione ai lavoratori delle somme così determinate.  Ciò non di meno, la validità dell’atto ispettivo quale elemento di prova non comporta che i conteggi e le stime in esso recepiti (in particolare quelli elaborati sui contratti collettivi) valgano di per sé quale prova vincolante o legale dell’effettiva effettuazione delle ritenute nell’ammontare contestato.

L’ordinamento penale respinge, altresì, l’applicazione meccanica del principio di non contestazione. Nel processo penale non opera, in termini analoghi a quelli propri del processo civile, un principio di non contestazione idoneo a trasformare l’inerzia dell’imputato in prova legale del fatto.  Diversamente, nel processo penale:

  • La mancata contestazione extraprocessuale (come l’omessa impugnazione del verbale ispettivo in sede amministrativa) non può essere automaticamente equiparata a una confessione né assumere il valore di prova legale della responsabilità;

  • La condotta omissiva dell’imputato in sede amministrativa non esonera il Pubblico Ministero dal provvedere alla dimostrazione degli elementi costitutivi del reato;

  • La mancata contestazione dell’accertamento in sede amministrativa non può, da sola, assolvere l’accusa dall’onere di dimostrare gli elementi costitutivi del reato né attribuisce ai conteggi ispettivi valore di prova legale degli elementi costitutivi del reato; il giudice penale è comunque tenuto a verificare autonomamente, sulla base degli elementi acquisiti secondo le regole del processo penale, l’effettiva corresponsione delle retribuzioni e l’ammontare delle ritenute non versate.

6. Il sindacato di legittimità sulla doppia conforme e i confini del vizio di motivazione

Il rigetto del primo motivo di ricorso consente di richiamare i limiti del controllo di legittimità in presenza di una c.d. “doppia conforme”. Qualora le decisioni di primo e di secondo grado giungano alla medesima valutazione della responsabilità sulla base del medesimo compendio probatorio, esse si saldano in un unico corpo decisionale (cfr. Cass. pen., Sez. 2, n. 37295 del 12/06/2019; Sez. 5, n. 1927 del 20/12/2017).

In questo contesto, la deducibilità del vizio di motivazione ai sensi dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. soffre di una marcata perimetrazione. La Cassazione non può trasformare il giudizio di legittimità in un terzo grado di merito, né procedere a una nuova autonoma valutazione del compendio probatorio. Il vizio di motivazione in doppia conforme può assumere rilievo unicamente quando:

  1. I giudici di merito abbiano del tutto omesso l’esame di temi probatori decisivi ed essenziali svolti nei motivi d’appello, nel rispetto degli oneri di specifica deduzione e di puntuale indicazione degli atti processuali rilevanti;

  2. Sussista un travisamento della prova manifesto e macroscopico, dedotto nei limiti del principio di devoluzione, derivante dall’utilizzazione di un’informazione probatoria inesistente o dalla smentita di un dato da parte di un atto del processo (cfr. Cass. pen., Sez. 2, n. 5336 del 09/01/2018).

Nel caso esaminato dalla sentenza n. 27123/2026, la censura difensiva riguardante l’omessa considerazione di vari elementi indicativi della qualità di “volontari” dei lavoratori si risolveva nella richiesta di una diversa valutazione delle deposizioni e dei documenti. La Suprema Corte ha ritenuto incensurabile la motivazione della Corte territoriale, poiché la prova della subordinazione era stata logicamente tratta da indici obiettivi inequivoci (potere di direttiva via e-mail, registri delle presenze, stabilità dei turni e remunerazione fissa mensile), i quali superavano coerentemente ogni diversa ricostruzione di parte.

7. Considerazioni conclusive

La sentenza Cass. pen., sez. III, n. 27123/2026 offre un contributo di rilievo nella ricostruzione della responsabilità penale per l’omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali. La pronuncia merita di essere precisata, giacché il principio affermato, se correttamente inteso, non esclude affatto la complessità dell’indagine probatoria, ma impone di ancorare rigorosamente la sanzione penale alla effettività dell’offesa.

I principi ricavabili dall’arresto e dalla sua collocazione sistematica si sintetizzano nei seguenti punti:

  • Il necessario nesso tra retribuzione corrisposta e ritenuta: La retribuzione effettivamente corrisposta costituisce il dato di riferimento necessario per la determinazione delle ritenute penalmente rilevanti, ma la sua prova può essere raggiunta mediante il complessivo compendio probatorio, anche attraverso elementi indiziari e ricostruzioni non meramente documentali, purché valutati secondo gli standard probatori penali e oltre ogni ragionevole dubbio.

  • La portata probatoria degli atti ispettivi: I verbali dell’Ispettorato del Lavoro mantengono la propria efficacia probatoria documentale, ma l’applicazione astratta dei minimi contrattuali di settore in essi contenuta non può convertirsi automaticamente in presunzione di avvenuto pagamento del corrispondente importo economico.

  • Le indicazioni per il giudizio di rinvio: Nel giudizio di rinvio, il giudice del rinvio dovrà procedere a una nuova verifica dell’ammontare delle ritenute penalmente rilevanti, non potendo considerare di per sé decisiva una quantificazione fondata esclusivamente sulla retribuzione teoricamente dovuta, ove non accompagnata dalla prova della sua effettiva corresponsione, e verificando con sufficiente determinatezza, sulla base del compendio probatorio acquisito, se l’importo delle ritenute non versate superi la soglia di euro 10.000,00 annui.

L’intervento della Suprema Corte ribadisce che l’accertamento della responsabilità penale deve rimanere ancorato agli elementi costitutivi concretamente verificati della fattispecie, impedendo che la determinazione dell’obbligazione contributiva in sede amministrativa si traduca, senza ulteriori verifiche, nella prova dell’avvenuta corresponsione della retribuzione e del conseguente obbligo di versamento delle ritenute.