Il principio di legittimo affidamento nell’ambito del diritto tributario è contenuto nell’art. 10, commi 1 e 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212.

La tutela del legittimo affidamento, rientra tra gli  strumenti di difesa del contribuente nei suoi rapporti con il Fisco. Tale strimento di difesa è finalizzato a protegge il contribuente dai comportamenti irragionevoli e contraddittori dell’Ufficio.

Il principio del legittimo affidamento è uno dei principi fondamentali del diritto italiano avente rilevanza diversa in più settori dell’ordinamento.

La nozione di legittimo affidamento comprende quella circostanza per cui un soggetto confida in una situazione che si è definita nella realtà giuridica, ed agendo di conseguenza. Per cui con tale principio si tende a tutelare tutti coloro che hanno agito in buona fede affidandosi alla condotta, alle promesse altrui o a certe circostanze di fatto che si sono verificate.

Affinché possa richiedersi l’applicazione e quindi il suo riconoscimento del legittimo affidamento devono sussistere i seguenti requisiti:

  • Oggettivo: il soggetto agente deve agire per ottenere un vantaggio chiaro e univoco;
  • Soggettivo: colui che agisce sia in buona fede e quindi è convinto di averne il diritto;
  • Cronologico: l’utilità ricavata dal soggetto ha una durata c.d. stabile;

In tema del diritto tributario é stato altresì osservato dalla giurisprudenza (da ultimo vedi Cass. Cass. sentenza 23776 del 3 agosto 2023; sentenza n. 23546 del 2 agosto 2023; Cass. sentenza n. 16131/2023)  che il legittimo affidamento del contribuente di fronte all’azione dell’amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 10, commi 1 e 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, costituisce situazione tutelabile se sia caratterizzata:

a) da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente;

b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo;

c) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. 

Anche per i giudici della Corte di giustizia hanno costantemente affermato la necessaria ricorrenza di tutte e tre le condizioni, affermazione che integra un orientamento da lungo tempo assolutamente consolidato(vedasi Corte di Giustizia, sentenza 12 luglio 1989, Binder, in C-161/88, punti 15 e 16; sentenza 14 maggio 1996, Faroe Seafood e a., in C‑153/94 e C‑204/94, punto 83; sentenza 18 ottobre 2007, Agrover Srl, in C-173/06, punto 30; sentenza 17 dicembre 2014, Baltic Agro AS, in C-3/13, punto 35; sentenza 26 ottobre 2017, «Aqua Pro» SIA, in C-407/16) e stabilmente seguito dalla Corte di cassazione (v. Cass. n. 6131 del 01/03/2019; Cass. n. 7775 del 20/03/2019; Cass. n. 33314 del 17/12/2019; Cass. n. 12766 del 26/06/2020). 

Sul tema del legittimo affidamento la Corte di giustizia ha precisato che “… l’errore che assume rilievo a tali fini è “l’errore attivo”, ossia in conseguenza di un facere dell’Amministrazione (v. Corte di giustizia, sentenza 10 dicembre 2015, Valsts ieņēmumu dienests, in C-427/14, punto 44, ove si afferma «secondo costante giurisprudenza della Corte, il legittimo affidamento del debitore merita la tutela conferita da tale disposizione solo se sono state le autorità competenti «medesime» a porre in essere i presupposti sui quali riposava detto affidamento. Così, solo gli errori imputabili a un comportamento attivo delle autorità competenti danno diritto a che i dazi doganali non vengano recuperati a posteriori (v., in tal senso, sentenze Mecanarte, C‑348/89, EU:C.1991:278, punti 19 e 23, nonché Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, punto 31)». …” (Cass. sentenza n. 16131 depositata il 7 giugno 2023;)

Legittimo affidamento del contribuente

In tema di diritto tributario l’art. 10 dello Statuto del contribuente (l. 212/2000) statuisce  che non possano essere irrogate sanzioni o chiesti interessi moratori ai contribuenti che abbiano fatto legittimo affidamento sulle dichiarazioni o sulle decisioni del Fisco.

La norma intende tutelare i contribuenti che operano con buona fede, affidandosi a quanto dichiarato dagli Uffici dell’Agenzia delle Entrate o agli atti da questi emessi. Per cui gli errori o i ritardi del Fisco non possono poi essere imputati anche al contribuente ed inoltre ove il contribuente rispetti le interpretazioni delle circolari, alcuna responsabilità può essergli attribuita.

La buona fede oggettiva comporto:

  • l’obbligo del Fisco a comportarsi con lealtà, correttezza e trasparenza, guidando i contribuenti nell’adempimento dei loro doveri;
  • l’impegno a comportarsi in modo coerente senza contraddizioni.
Inoltre la Corte Suprema a sezioni unite nella sentenza n. 21884 del 2022 ha ribadito che alla luce dei “… principi di collaborazione e buona fede, in forza dei quali, alla luce del principio di buon andamento (art. 97 Cost.), deve essere improntata l’azione dell’amministrazione pubblica, per cui l’atto del privato che venga indirizzato all’organo esattamente individuato, benché privo di competenza per esigenze organizzative specifiche ad esso, produce gli effetti che la legge gli riconnette, essendo onere dell’ufficio curarne la trasmissione a quello competente.
A tal fine viene in soccorso, altresì, il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, espressione del principio di eguaglianza dinanzi alla legge (art. 3 Cost.) ed elemento essenziale dello Stato di diritto immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico, là dove nella materia tributaria ha avuto modo di essere esplicitato specificamente dall’art. 10 della legge n. 212 del 2000 (tra le altre, Cass., 10 dicembre 2002, n. 17576). …”

Circolari ed atti amministrativi

La situazione di incertezza interpretativa dipendente dalla presenza di circolari amministrative ingeneranti un’interpretazione erronea della disciplina tributaria – ancorché non vincolanti, né esimenti dal pagamento del dovuto – può tuttavia incidere sull’affidamento del contribuente, così da giustificare la non debenza delle sanzioni amministrative e degli interessi moratori (così Cass., Sez. T, 3 maggio 2023, n, 11518 più volte cit. che richiama Cass., Sez. 5^, 25 marzo 2015, n. 5934; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2016, n. 10195; Cass., Sez. 5^, 11 luglio 2019, n. 18618; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2020, n. 20819; Cass. sentenza 23776 del 3 agosto 2023).

La giurisprudenza è intervenuto in più occasione per affermare la non vincolabilità delle circolari precisando che “… «le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicché, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dall’art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000» (Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002; Cass. ordinanza n. 20080/2023; Cass. ordinanza n. 28119/2022).

Sulla natura delle circolari è intervenuta anche la Corte Suprema a sezioni unite (n. 23031 del 02/11/2007) statuendo il principio di diritto in base al quale “… «la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall’amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell’affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio – coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto – di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, a riguardo, non concordare con quella dottrina secondo la quale ammettere che l’amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorché prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sé e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all’amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d’altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall’art. 23 . Tutt’al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell’amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta». …”

Sempre dai giudici di legittimità viene precisato che “… Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, non discendendo da esse alcun vincolo neanche per la stessa Amministrazione finanziaria che le ha emanate; sicchè, ove il contribuente si sia conformato a un’interpretazione erronea fornita da quest’ultima, non può invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto, assumendo all’uopo rilievo il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’Amministrazione” (Cass. n. 20819 del 2020 e la giurisprudenza ivi richiamata, tra cui Cass., Sez. U, n. 23031 del 2007; Cass. ordinanza n. 28119/2022); …”

Inoltre, ai fini della debenza del tributo, viene costantemente affermato che “… le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2” (Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002);…” (Cass. ordinanza n. 28119/2022)

Pur evidenziando che l’esclusione della debenza del tributo non è assoluto. Infatti la giurisprudenza non ha escluso che la tutela del legittimo affidamento, nonostante la sua valenza generale, possa incidere sulla stessa debenza del tributo.

Infatti la Corte di Cassazione ha ritenuto che  “( … ) come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che la L. n. 212 del 2000, art. 10 sia una norma aperta significa unicamente “che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate“. Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate “indicazioni contenute in atti” dell’Amministrazione ovvero i “fatti (…) conseguenti a ritardi, omissioni od errori” della stessa (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2) o ancora le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva” (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo (Cass. n. 20819/2020; Cass. ordinanza n. 28119/2022);

Interpelli

Se tali principi valgono per le circolari, a maggior ragione essi valgono per risposte a fattispecie non specificamente identificabili con il caso concreto controverso, dal momento che situazioni in cui la tutela del legittimo affidamento viene ad incidere sulla stessa debenza del tributo, sono caratterizzate da circostanze concrete di natura eccezionale, dovendo escludersi che rientrino in tali ipotesi quelle in cui l’induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione doganale con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative: dette ipotesi sono già espressamente contemplate dall’art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000 e sono, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dalla obbligazione tributaria (cfr. Cass. n. 25299 del 2013; Cass. Ordin. 20080/2023).