L’elencazione degli atti impugnabili indicati nell’articolo 19 del codice di procedura tributaria (D. Lgs. n. 546/1992), come costantemente affermato dalla Suprema Corte, va interpretato in maniera estensiva per cui rientrano tra gli atti impugnabili tutti gli atti emessi dagli Enti impositori avente natura impositiva.
La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 27000 del 2024 ha confermato il principio di diritto secondo cui “L’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 cit., pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge n. 448 del 2001. Ciò comporta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 cit. Di conseguenza, nell’elencazione dell’art. 19 cit., va incluso ogni atto che non rappresenti un mero invito bonario preordinato ad un dialogo preventivo con il contribuente, bensì un vero e proprio atto autoritativo volto a portare a conoscenza del contribuente una pretesa già formata e ben individuata nell’on e nel quantum con intimazione ad esaudirla sotto pena degli atti esecutivi (Cass. 06/06/2017, n. 14045). Sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex art. 100 cod. proc. civ. a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico (Cass. 25/02/2009, n. 4513).”
Inoltre è stato precisato che “ l’impugnazione di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, ma, cionondimeno, avente natura di atto impositivo, rappresenta una facoltà e non un onere, il cui mancato esercizio non preclude la possibilità d’impugnazione con l’atto successivo. (Cfr. Cass. 02/11/2017, n. 26129 che ha cassato con rinvio la decisione dei giudici di merito che avevano ritenuto inammissibile l’impugnazione dell’iscrizione ipotecaria per crediti tributari, non preceduta dall’impugnazione del preavviso di tale iscrizione). La mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 cit. non determina, infatti, la non impugnabilità (e cioè la cristallizzazione) di quella pretesa, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici ivi previsti.
Sebbene il preavviso di iscrizione ipotecaria, – procedimentalmente obbligatorio – sia autonomamente impugnabile, è altresì evidente che lo stesso non rientra nell’elenco di cui all’art. 19 cit. Quindi, la sua impugnazione non può che considerarsi meramente facoltativa e non preclusiva di quella del successivo atto di iscrizione ipotecaria, la cui natura di atto autonomamente ed obbligatoriamente impugnabile è invece sancita da tale disposizione legislativa processuale.
Ne discende che la mancata opposizione al preavviso di iscrizione ipotecaria non produce conseguenze pregiudizievoli definitive per il contribuente, mentre, una volta emesso l’atto tipico impugnabile (l’iscrizione di ipoteca), viene addirittura meno il suo interesse a una decisione relativa all’atto impugnato in via facoltativa (Cass. n. 23528 del 2024 cit.) ” (Cass., sez. V, ordinanza n. 27000 del 2024; cfr. Cass. n. 32527/2022, Cass. n. 30736/2021, Cass. n. 7344/2012).
Preavviso di iscrizione ipotecaria
Sul tema Il Supremo consesso ha sempre affermato il principio secondo cui “il preavviso di iscrizione ipotecaria di cui all’ 77, comma 2-bis, del D.P.R. n. 602 del 1973 è atto autonomamente impugnabile, sebbene non compreso nell’elenco di cui all’art. 19, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992.” (Cass. 02/09/2024, n. 23528; Cass., sez. V, ordinanza n. 27000 del 2024)
Inoltre per i giudici di legittimità “L’impugnazione di tale atto rappresenta, tuttavia, una mera facoltà, e non un onere, per il destinatario, il quale può in ogni caso proporre ricorso avverso la successiva iscrizione di ipoteca; anzi, lo deve fare, nell’osservanza del termine decadenziale all’uopo stabilito dall’art. 21, comma 1, del decreto legislativo citato, se vuole impedire che essa acquisisca il carattere della definitività (cfr. Cass. n. 30736/2021, Cass. n. 26129/2017).” (Cass. 02/09/2024, n. 23528; Cass., sez. V, ordinanza n. 27000 del 2024)