La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6325 depositata il 2 marzo 2023 intervenendo in tema di prova e di motivazione nel processo tributario ha affermato che “è irrilevante che il processo verbale di constatazione sia stato a suo tempo notificato alla società contribuente, dal momento che, a seguito dell’impugnazione giudiziale del provvedimento conclusivo del procedimento amministrativo di accertamento dell’imposta, ci si muove in un ambito strettamente processuale, in cui anche, e soprattutto, il giudice, oltre che le parti, deve essere messo in grado di conoscere – e per intero – tutti gli atti rilevanti ai fini della decisione, fra cui riveste un ruolo primario quello richiamato per relationem nella motivazione del provvedimento impugnato, di guisa che le affermazioni dell’ufficio appellante… non potevano ritenersi acquisite e provate indipendentemente da qualsiasi analisi e/o vaglio critico ed in assenza persino, appunto, del processo verbale che avrebbe dovuto contenere o, quanto meno, indicare, le prove di quanto affermato dai verificatori” 

La vicenda ha riguardao una società contribuente a cui veniva notificato un avviso di accertamento; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale; avverso la decisione del giudice di prime cure la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale accolse l’appello ritenendo che l’amministrazione finanziaria non aveva assolto al proprio onere di prova, non avendo depositato la copia integrale del processo verbale di constatazione con i relativi allegati; 

Avverso la decisione dei giudici di appello l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso in cassazione fondato su cinque motivi, cui ha resistito la società depositando controricorso.

Gli Ermellini hanno puntualizzato che “… nel distinguere l’adeguatezza della motivazione dell’atto impositivo dalla prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: l’esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali la pretesa si regge, diverse ed entrambe essenziali essendo le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere; …”

Infatti per i giudici del palazzaccio “… la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dalla L. 27 luglio 2002, n. 212, art. 7, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicchè il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative;

invece, la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicchè in definitiva tra l’una e l’altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo; …”

La Suprema Corte, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 15881 depositata il 6 giugno 2024 ha ribadito che “… la valutazione della fondatezza della richiesta del fisco, che deve ritenersi distinta dalla motivazione dell’avviso, (…). I due piani non possono essere confusi, come prospettato nel ricorso in cassazione. L’avviso di liquidazione non deve contenere anche le prove della pretesa tributaria: «Nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova» (Sez. 5 – , Ordinanza n. 8016 del 25/03/2024, Rv. 670858 – 01). …”

Per cui, viene precisato dalla Corte Suprema, che il sussistere di un’adeguata motivazione dell’atto impositivo, in quanto possibile anche nei casi di motivazione per relationem, non implica anche che l’ente impositore abbia correttamente fornito la prova della pretesa impositiva (istituto della prova inciso da ultimo dalle modifiche introdotte dall’art. 6 della L. 130/2022 con cui si pone in capo all’amministrazione finanziaria l’onere di provare gli elementi costitutivi del diritto di credito vantato in forza di provvedimenti accertativi/coattivi). In tal modo la Corte di Cassazione ha evidenziata un’importate distinzione tra le fasi e attività procedimentali/istruttorie che trovano conclusione in un provvedimento amministrativo e quelle propriamente processuali (specificando i rispettivi adempimenti).

Diritto UE ed onere della prova a carico dell’ente impositore

I giudici dell’UE, con la sentenza dell’ 11 gennaio 2024 causa C‑537/22 Global Ink Trade Kft, hanno riaffermato una serie di principi in ordine alla prova a carico dell’ente impositore. In particolare hanno evidenziato, come nel diritto UE il diniego alla detrazione sia una eccezione per cui la prova incombe sull’amministrazione, e quindi “… il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentano di concludere che il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una simile evasione. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le amministrazioni tributarie interessate abbiano dimostrato l’esistenza di detti elementi oggettivi [sentenza del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22, EU:C:2023:430, punto 43 e giurisprudenza ivi citata]. …”

Sempre nella sentenza dell’ 11 gennaio 2024 causa C‑537/22 è stato ribadito che “… poiché il diritto dell’Unione non prevede norme relative alle modalità dell’assunzione delle prove in materia di evasione IVA, tali elementi oggettivi devono essere stabiliti dall’amministrazione tributaria secondo le norme in materia di prova previste dal diritto nazionale. Tuttavia, tali norme non devono pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione (sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punto 51 e giurisprudenza ivi citata). …”

Per cui per la Corte UE “… qualora l’amministrazione tributaria si fondi segnatamente su irregolarità commesse nella sfera dell’emittente di una fattura, la valutazione degli elementi di prova non può condurre ad obbligare indirettamente detto soggetto passivo, destinatario di tale fattura, a procedere a verifiche presso la sua controparte contrattuale che, in linea di principio, non gli competono (v., in tal senso, ordinanza del 16 maggio 2013, Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, punto 27 e giurisprudenza ivi citata). …”

Pertanto sussiste a carico dell’amministrazione quando vuol negare il diritto alla detrazione ad un contribuente (soggetto passivo) “… deve dimostrare sufficientemente, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l’effetto utile del diritto dell’Unione, tanto gli elementi oggettivi che provino l’esistenza dell’evasione stessa dell’IVA, quanto quelli che dimostrino che detto soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’acquisto di beni o di servizi invocato a fondamento di tale diritto si iscriveva in detta evasione.

(…) Tale requisito della prova vieta, indipendentemente dal tipo di evasione o dai comportamenti esaminati, il ricorso a supposizioni o a presunzioni che abbiano l’effetto, confutando l’onere della prova, di violare il principio fondamentale del sistema comune dell’IVA costituito dal diritto a detrazione e, pertanto, l’efficacia del diritto dell’Unione (sentenza del 1º dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punto 34). …”