Ravvedimento operoso con compensazione ammissibile solo nei casi espressamente previste dalla normativa – Cassazione sentenza n. 6645 del 2019

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 6645 depositata il 7 marzo 2019 intervenendo in tema di applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso ha precisato che nei casi di utilizzo dello strumento della compensazione tributaria il ravvedimento operoso va applicato all’intera imposta versata in ritardo e non soltanto sulle somme che residuano dopo aver compensato crediti e debiti tributari.

La vicenda aveva riguardato una società a responsabilità limitata che aveva eseguito il pagamento delle ritenute d’acconto operate sui dividendi pagati ai soci successivamente alla scadenza procedendo al versamento, a mezzo F24, con contestuale compensazione delle ritenute con un credito tributario delle somme residuate dopo la summenzionata compensazione. Sulle somme residuate alla compensazione la società contribuente provvedeva al pagamento degli interessi e delle sanzioni sulla base dell’istituto del ravvedimento operoso. L’Amministrazione finanziaria notificava, alla contribuente, una cartella di pagamento con la quale chiedeva il pagamento, ritenendo il ravvedimento di cui all’articolo 17, D.lgs. n. 241/1997 non correttamente applicato in quanto doveva essere calcolato sull’intero importo del debito e non sul residuo del debito dopo la compensazione, delle sanzioni ed interessi nella misura piena e su tutto l’importo del debito per averlo versato oltre la scadenza.

La società contribuente proponeva ricorso alla Commissione Tributario i cui giudici, sia quelli in sede provinciale che regionale,  avevano ritenuto corretto l’operato della società contribuente.

L’Agenzia delle Entrate, avveso la decisione dei giudici della Commissione Tributaria Regionale, proponeva ricorso per cassazione per violazione dell’articolo 8, legge 212/2000, e dell’articolo 17, D.lgs. 241/1997.

Gli Ermellini accolgono le doglianze dell’Amministrazione riaffermando, il principio consolidato, che “in materia tributaria che la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione di rimborso, ed ogni deduzione sono regolate da specifiche, inderogabili norme di legge ”.

Inoltre, i giudici del palazzaccio, hanno anche chiarito che “L’articolo 17 del d.lgs cit., estende la possibilità di estinguere l’obbligazione attraverso la compensazione ai tributi non omogenei e prevede la possibilità di applicare l’istituto della compensazione al momento del versamento unitario di diverse imposte e contributi (cd. compensazione speciale). Prevede altresì, quanto alle modalità della compensazione, che essa debba risultare “dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto” e che debba essere effettuata “entro la data di presentazione della dichiarazione successiva“

In particolare la Corte Suprema ha ritenuto che l’istituto della compensazione, di cui all’articolo 17  D.lgs. n. 241/1997, produce i suoi effetti a decorrere dal momento della presentazione del modello F24 oppure è possibile retroagire gli effetti dal momento in cui debiti e crediti vengono a esistenza. La Cassazione ha precisato che la compensazione tra crediti e debiti è ammessa soltanto nei casi espressamente previsti dalle specifiche disposizioni normative;

I giudici di legittimità hanno chiarito che non può essere derogato il principio secondo il quale “ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso, e ogni deduzione sono regolate da specifiche, inderogabili norme di legge”.

Inoltre, per la Suprema corte le caratteristiche della compensazione tributaria disciplinate dall’articolo 17, D.lgs. n. 241/1997:

• estendono la possibilità di estinguere l’obbligazione attraverso la compensazione ai tributi non omogenei;
• prevedono la possibilità di applicare l’istituto della compensazione al momento del versamento unitario di diverse imposte e contributi (compensazione speciale);
• stabiliscono che la compensazione debba risultare “dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto e che debba essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva”.

In tema di ravvedimento operoso parziale, la Corte con la sentenza in commento ha riaffermato che è “escluso che il ravvedimento operoso parziale incida sull’applicazione delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, affermando che esso è inammissibile, in quanto l’art. 13, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, pone come condizioni di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell’obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali”

Si rammenta che che il legislatore al fine di debellare il predetto principio in tema di ravvedimento operoso è intervenuto, con l’interpretazione autentica, con l’articolo 4-decies del Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. 28 giugno 2019, n. 58 stabilendo, quindi con effetto sin dalla data di entrata in vigore dell’istituto del ravvedimento operoso, che “L’articolo 13 si interpreta nel senso che e’ consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purche’ nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13. Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento e’ riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente e’ consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa e’ regolarizzata. 2. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate” )).”