Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3 (per le dichiarazioni fraudolente): commette questo reato chiunque, al fine di evadere le imposte dirette o l’Iva (senza un impianto fraudolento, ma comunque consapevolmente e volontariamente), indica in una delle dichiarazioni annuali relative a queste imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi quando congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore a 50.000 euro con riferimento a ciascuna delle singole imposte
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a 2 milioni di euro.
Il momento consumativo del reato coincide con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi o IVA.
L’elemento soggettivo, caratterizzato dal dolo specifico, richiede la coscienza e volontà di indicare nelle dichiarazioni annuali dati e notizie false, al fine di evadere il pagamento dei tributi dovuti.
Il reato di dichiarazione infedele si colloca tra le fattispecie relative al momento dichiarativo, quindi, per disciplinare i rapporti tra la dichiarazione infedele e le fattispecie più gravi di dichiarazione fraudolenta, previste agli articoli 2 e 3 del medesimo decreto legislativo, viene introdotta una clausola di riserva iniziale che esclude l’applicazione della norma sulla dichiarazione infedele nei casi in cui le condotte di maggiore gravità siano assorbite nella sfera applicativa dei reati di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Il perfezionamento della fattispecie illecita si realizza mediante la presentazione di una dichiarazione annuale relativa alle imposte dirette e IVA, indicando in essa elementi attivi che manifestano una discrasia con quelli reali ovvero elementi passivi fittizi, determinando un’evasione d’imposta nei limiti indicati espressamente dal legislatore. La fattispecie, quindi, criminalizza la semplice presentazione di una dichiarazione ideologicamente falsa senza che, ai fini della rilevanza penale della condotta realizzata, sia necessario un ulteriore comportamento a sostegno del mendacio.
Come visto in precedenza l’integrazione della fattispecie di infedele dichiarazione si ha quando si verificano congiuntamente le seguenti condizioni:
- l’imposta evasa sia superiore, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, a euro 50.000;
- l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, sia superiore a euro 2.000.000;
entrambi i parametri di cui sopra devono essere riferiti a ciascuna singola imposta.
Non sono quindi penalmente rilevanti le condotte alle quali consegue il superamento della soglia di punibilità sommando gli importi delle due tipologie di imposte evase.
Quest’ultima specificazione che tiene conto del sistema della dichiarazione unica, esclude la sommatoria tra evasione concernente le imposte sui redditi ed evasione concernente l’imposta sul valore aggiunto, incrementando così l’effetto deflativo della soglia; al tempo stesso , però, rende rilevante il superamento del limite anche quando si sia verificato in rapporto ad una soltanto delle imposte considerate.
Il reato in esame è posto a tutela diretta dell’interesse patrimoniale dell’Erario in quanto vengono criminalizzate quelle condotte alle quali consegue effettivamente l’evento del danno cagionato dall’evasione; quest’ultima rileva solo nel momento in cui l’imposta evasa sia quantitativamente superiore a quanto indicato nelle soglie di punibilità. Si richiede, quindi, che la condotta infedele accertata e attribuita al contribuente sia qualitativamente tale da arrecare un danno sostanziale e “non formale” all’amministrazione
La nozione di imposta evasa è delineata all’articolo 1, lettera f), decreto legisaltivo 10.3.2000, n. 74, come differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo d’acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di tale imposta prima della presentazione della dichiarazione.
Le soglie di punibilità riferite all’imposta evasa si intendono estese anche all’ammontare dell’indebito rimborso richiesto o dell’inesistente credito d’imposta esposto nella dichiarazione (articolo 1 lettera g), che si sommeranno, ai fini della quantificazione dell’imposta evasa, a quanto eventualmente non dichiarato.
Per verificare l’imposta effettivamente dovuta, il Giudice penale deve:
- accertare il reddito complessivo qualificando anche l’eventuale inerenza delle spese e la corretta deduzione dei costi;
- tener conto dei costi effettivamente sostenuti anche se non registrati (cosiddetti “costi neri”), a condizione che il contribuente fornisca idonea prova. L’evasione deve infatti essere quantificata a prescindere da quanto dichiarato, sulla base del reddito effettivo in senso economico.
Ne consegue che solo l’Autorità giudiziaria può realmente determinare l'”imposta evasa”, riscontrando la ricorrenza della fattispecie sanzionata dall’ articolo 4. decreto legislativo 74/2000, mentre l’Amministrazione finanziaria – che inoltra la notizia di reato – non dispone di elementi sufficienti a stabilire se tale reato sussista o meno, dato che la sua “versione” dei fatti si muove su presupposti differenti rispetto a quelli che devono orientare il Giudice penale.
Sanzioni
Reclusione da 1 a 3 anni.
Al di sotto della soglia di punibilità per la configurazione del delitto tributario, la medesima fattispecie costituisce illecito amministrativo punibile con la sanzione amministrativa prevista per la dichiarazione infedele.
Non sono possibili i seguenti provvedimenti: intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio.
Nota
Il delitto non è punibile a titolo di tentativo art. 6). Non rilevano penalmente:
– le rilevazioni nelle scritture contabili e in bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile nonché le rilevazioni e le valutazioni estimative i cui criteri concretamente applicati sono comunque indicati in bilancio
– le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono meno del 10% da quelle corrette (art. 7 comma 2 – degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità sopra indicate).
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