Strumenti deflativi del contenzioso tributario – Accertamento con adesione

[1] Francesco Tesauro, Compendio di diritto tributario, UTET, 2004, pag. 132.

Ai fini di mera esaustività si precisa che “l’accertamento con adesione realizza una forma di imposizione concordata individuale. Nell’ordinamento tributario vigente esiste peraltro anche una ulteriore forma di imposizione concordata di tipo collettivo, in quanto basata su riferimenti di tipo generale/categoriale, normativamente denominata programmazione fiscale: art. 1, comma 499, legge n. 266/2005. Tale istituto è, sostanzialmente l’erede di istituti analoghi, comunemente individuati con il nome di concordato di massa. Alla programmazione fiscale possono accedere tutti i soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo e d’impresa che rientrano nell’applicazione degli studi di settore o dei parametri per il periodo d’imposta in corso al 1 gennaio 2004”. In tal senso Enrico Manzoni – Adriano Modolo, Manuale breve di diritto tributario, Giuffrè editore, 2006, pag. 100. “La riforma fiscale del 1973 soppresse gran parte delle forme di patteggiamento esistenti nell’ordinamento tributario italiano, allora correntemente definite con l’espressione concordato fiscale tra uffici e contribuenti. L’abolizione si riprometteva di combattere gli accordi illeciti tra funzionari e contribuenti con i conseguenti fenomeni di corruzione e perseguiva l’illusione di eliminare dalla determinazione degli imponibili, grazie ad una determinazione puntigliosamente analitico-contabile, qualsiasi margine di valutazione”. Raffaello Lupi, Diritto tributario parte generale, VIII edizione, Giuffrè, 2005, pag. 66.

[2] Autorevole dottrina reputa tale istituto come una “nuova metologia di controllo” che tende “a ridurre le controversie fra fisco e contribuente consentendo una transazione bonaria della divergente capacità contributiva accertata dall’Ufficio prevedendo, da una parte, una riduzione della propria pretesa creditoria e, dall’altra, come compensazione, la rinuncia all’impugnazione dell’atto impositivo”. Saverio Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, IPSOA, IV edizione, 2005, pag.1203.

[3] “L’istituto del concordato ha radici ed origini piuttosto lontane: tornando indietro nel tempo possiamo agevolmente rintracciare l’esistenza sin dal 1897, anno di emissione del regolamento n. 549 del 23 dicembre 1897; inoltre, i principi generali del concordato possono essere individuati nel T.U. n. 3269 del 30 dicembre 1923 e nell’art. 107 del regolamento n. 560 dell’11 luglio 1907; in materia di imposte di registro e successioni è da citare l’art. 14 del R.D.L. n. 1936 del 07 agosto 1936. È comunque innegabile che l’archetipo per eccellenza dell’attuale concordato a regime rimane l’accertamento con adesione di cui al Testo unico delle imposte sul reddito del 1958, disceso dalla cosiddetta legge Tremelloni del 1956”. Bruno Patrizi – Gianluca Marini – Gianluca Patrizi,Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, Giuffrè, 1999, pag. 13.

“…mentre nel settore dei procedimenti contenziosi il contraddittorio è diretto da un giudice, nell’ambito dei processi non contenziosi tra P.A. e privato non si frappone un arbitro che possa giudicare chi ha torto e chi ha ragione. Ciò significa che l’attuazione del contraddittorio avrà effetti molto limitati poiché la P.A. tenderà a porsi in una posizione non di neutralità: e ciò è naturale, perché, non esistendo valide garanzie, il funzionario tributario seguirà il criterio in dubio pro fisco per non rischiare di incorrere in responsabilità patrimoniali ed amministrative. Tutto ciò conferma che lo sviluppo di un proficuo contraddittorio richiede l’individuazione di elementi obiettivi che potranno essere utilizzati da ambo le parti. Presentano requisiti di certezza, la sospensione dell’attività per effetto di provvedimenti amministrativi, l’interruzione dell’attività per malattia o per altre notorie cause di forza maggiore. Sono invece concordabili tutte quelle situazioni verificabili in base alla comune esperienza quali le condizioni precarie o di crisi congiunturale del settore nel quale opera il contribuente, le particolari condizioni di concorrenza ed ogni altra circostanza che abbia contribuito con tutta probabilità alla riduzione dell’attività nel periodo d’imposta”. Salvatore Gallo, Manuale pratico di diritto tributario, Cedam, 2001, pag. 147.

[4] “Il funzionario dell’ufficio, che procede alla definizione dell’imposta, si muove in un ambito di discrezionalità tecnico-giuridica, avendo sempre come riferimento la norma. L’Amministrazione finanziaria non compie scelte discrezionali, nel senso di poter incentivare una determinata zona rispetto all’altra o una fascia di contribuenti più poveri rispetto ad altri. In tal senso la Corte dei Conti, sezione giurisdizionale Sicilia, con sentenza n. 512 del 16 marzo 2005, ha asserito che la normativa pur privilegiando la forma concordataria dell’accertamento non attribuisce all’amministrazione finanziaria alcun margine di discrezionalità ma al contrario la legge attribuisce solo una discrezionalità tecnica nel senso di individuare e definire, con l’assenso del contribuente, quelle fattispecie che si prestano ad opinabili valutazioni in ordine alla loro effettiva sussistenza”. Simone La Rocca, L’accertamento con adesione – esercizio della discrezionalità e profili di illegittimità, Il Fisco n. 29/2005, Eti De Agostini, pag. 11348.

[5] “La fondatezza della pretesa deve in altri termini essere valutata alla luce delle obiezioni che può muoverle il contribuente e dei tempi, delle prospettive e dei costi di un eventuale contenzioso. Di fronte ad accertamenti relativamente più deboli sul piano della fondatezza sarà tanto più apprezzabile l’interesse ad eliminare le incertezze e le lungaggini del contenzioso, anche rinunciando a una parte relativamente maggiore della pretesa. Deve escludersi l’utilizzazione dell’accertamento con adesione come strumento repressivo o premiale a seconda del comportamento dei singoli contribuenti che siano stati collaboratori durante le indagini, ovvero particolarmente maliziosi nel porre in essere le evasioni scoperte: va escluso che la normativa contenga gli spazi per negare l’accertamento con adesione o proporlo a condizioni particolarmente onerose a contribuenti particolarmente disonesti. La norma tutela l’interesse a che quanto accertato, sia pure con adesione, venga riscosso, ma non consente che le somme accertate vengano ridotte in funzione di quanto è possibile riscuotere”. Raffaello Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, III edizione, IPSOA, 2001, pagg. 135-136.

[6] “Il maggior favore verso l’accertamento con adesione, ed anche i limiti di tempo entro cui deve intervenire la conciliazione giudiziale, si spiegano col tentativo di incoraggiare una definizione rapida, senza attendismi e lungaggini. Una differenza tra le due procedure, per il resto concettualmente corrispondenti, è che la conciliazione giudiziale, a differenza dell’accertamento con adesione, può riguardare solo alcune delle contestazioni mosse al contribuente, mentre l’accertamento con adesione deve essere globale cioè estinguere tutte le contestazioni relative a un determinato tributo e una determinata annualità. Si tratta di una disposizione di dubbia ragionevolezza e soprattutto contraddittoria rispetto alla diversa soluzione adottata per la conciliazione giudiziale”. “I profili da valutare in queste determinazioni consensuali non attengono quindi alla meritevolezza sostanziale degli interessi, alla rilevanza sociale dell’attività del contribuente, alla sua importanza per lo sviluppo. La valutazione da parte degli uffici, può invece solo tener conto delle prospettive di successo in contenzioso, in relazione al fondamento della contestazione, ed in questo senso si spiega ed è salvaguardata la cosiddetta indisponibilità del credito tributario. Sono estranei ai profili valutabili nella definizione consensuale anche quelli attinenti alla solvibilità del contribuente ai fini della riscossione del tributo”.Lupi, Diritto tributario parte generale. op. cit. , pagg. 68-69.  Marco Vermiglioni, op. cit., Giuffrè editore, 2001, pag. 246, e ss.

[7] “Massimizzando la pretesa ad ogni costo l’ufficio verrebbe inoltre meno alla propria funzione nella fiscalità attuale. Il gettito fiscale, infatti, arriva dall’autodeterminazione delle imposte da parte dei contribuenti e non dall’azione di controllo; il principale obiettivo di quest’ultima è quello di dare credibilità al sistema, evitando di insistere su rettifiche forzate e pretestuose e mostrando ai contribuenti di cercare nella direzione giusta. Per massimizzare l’efficacia dell’azione accertatrice è del tutto legittimo che talvolta si abbandoni o si ridimensioni un singolo accertamento nell’interesse di evitare le incertezze, i tempi e le lungaggini della controversia. La presenza nella scelta di concordare di profili di discrezionalità amministrativa risulta a proposito della presenza, in capo al contribuente, di un interesse protetto a non essere oggetto di irragionevoli discriminazioni o impedimenti ai fini della procedura in esame”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit. , pag. 138.

[8] Gianfranco Antico – Fabio Carriolo – Valeria Fusconi – Giuseppe Tucci – Antonio Zappi,L’accertamento fiscale, Il Sole 24ore, 2005, pag. 349. “La definizione è ammessa anche se effettuata da un solo coobbligato. Starà poi a questo soggetto rivalersi nei confronti degli altri che pure beneficiano del concordato ma che potrebbero respingere la richiesta di pagamento affermando che la pretesa dell’ufficio poteva essere validamente contestata di fronte alle commissioni tributarie”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit. , pag. 140.

[9] “La natura giuridica dell’accertamento con adesione è discussa in dottrina. Vi è che ne sostiene la natura transattiva e chi, invece, ritiene che si tratti di un atto unilaterale dell’ufficio impositore cui il contribuente presta la sua adesione. Sullo sfondo di tali questioni dottrinali si pone la questione, generale e di principio, se l’obbligazione tributaria ed in particolare il diritto di credito del soggetto attivo della medesima sia disponibile oppure indisponibile”. Manzoni – Modolo, op. cit., pag. 102.

“Sulla natura giuridica del concordato vi sono sempre stati in dottrina due orientamenti: secondo alcuni, si tratta di un negozio consensuale: i sostenitori ritengono ammissibile un simile atto anche in un settore in cui la pubblica amministrazione opera esercitando un potere ed emettendo atti autoritativi; secondo altri, invece, l’atto dell’ufficio resta pur sempre un atto unilaterale di accertamento, esternato in un documento che contiene anche l’adesione del contribuente. In sintesi, secondo quest’ultima tesi, l’accertamento con adesione avrebbe la sostanza di un normale accertamento, salvo la circostanza che ad esso il contribuente presta la sua adesione”. Tesauro, op. cit., pag. 134.

“…si ritiene che il concordato ben si presti ad essere descritto quale una proceduta transattiva, poiché l’essenza dell’istituto è individuabile nella volontà della P.A. di rendere il contribuente partecipe dell’operato degli uffici finanziari demandati all’accertamento delle imposte e, quindi, almeno in questa fase, di porlo sullo stesso piano, così come del resto avviene con la conciliazione giudiziale, altra procedura di natura transattiva. Decisamente atto unilaterale è, invece, il condono inteso nella sua più vasta accezione, tenuto conto che in ogni sanatoria il contribuente è posto nella sola condizione di aderire o di non aderire senza, peraltro, che l’adesione implichi una capacità di negoziazione con l’amministrazione, essendo del tutto inesistente alcuna procedura di contraddittorio”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pag. 38. “…un ulteriore considerazione limitativa va posta in ordine ai risvolti del dogma dell’indisponibilità a volte collegati al c.d. condono fiscale. In effetti, a parte le difficoltà di avvicinare tale figura con quelle dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale anche al di là degli argomenti solitamente ricorrenti, legati al carattere normativo e generalizzato del primo rispetto a quello procedurale e particolareggiato di queste, il fatto è che la prevalente dottrina, plausibilmente, non condivide le impostazioni volte ad inquadrare tale istituto nell’ambito delle eccezioni al principio dell’irrinunciabilità della pretesa tributaria”. Vermiglioni, op. cit., pag. 320.

“…l’atto sostitutivo del fisco e l’adesione ad esso del contribuente non danno luogo ad un contratto o accordo ma conservano la loro autonomia: tanto che l’eventuale vizio della volontà manifestata dal privato non invalida l’atto di accertamento che il contribuente potrebbe soltanto contestare. Gli unici motivi, infatti, di impugnazione del concordato sono quelli di nullità per mancanza delle indicazioni dei valori richiesti, per mancata sottoscrizione da parte di tutti i soggetti passivi o per vizio di rappresentanza, infine per vizi della volontà dei privati”. Augusto Fantozzi, Diritto tributario, UTET, 1991, pag. 342.

“Si parli di discrezionalità tecnica-valutativa o di discrezionalità amministrativa, certo è che l’amministrazione deve perseguire modelli di azione cooperativa sul presupposto che la gestione unilaterale non rappresenta più quella che ottimizza gli interessi pubblici. L’accertamento con adesione risponde a queste esigenze, tant’è che viene imposto che le scelte in esso sintetizzate debbano essere motivate proprio per confermare la valenza della decisione adottata. La motivazione non può che conseguire ai margini di discrezionalità amministrativa che si accompagnano all’atto. Di qui la possibilità di avvicinare notevolmente l’istituto in esame al genus degli accordi di cui all’art. 11 della legge 241/1990”. Giuseppe Nerio Carugno – Patrizia Gianandrea,Lineamenti di diritto amministrativo, Master edizioni, 2000, pag. 116.

“In dottrina, alcuni consideravano questo istituto come una sorta di transazione concependolo come atto bilaterale e qualcun altro lo considerava pur sempre un provvedimento unilaterale dell’ufficio; il carattere sostanzialmente transattivo è palese, come pure i meccanismi mentali dell’accertamento con adesione, per molti versi analoghi a quelli che scattano nelle trattative tra privati, ferma restando che la presenza di una parte pubblica impone una motivazione e una trasparenza per certi versi analoghe a quelle necessarie alle transazioni poste in essere da soggetti incaricati di tutelare interessi altrui, come un curatore fallimentare, un amministratore di società, un tutore di incapaci, unente pubblico, ecc.”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 70.

[10] In senso contrario il Capolupo:“È certo che tra l’atto di accertamento emanato a seguito dell’ordinaria procedura e quello disciplinato dall’art. 7 del D.Lgs. 218/1997 esistano delle differenze oggettive espressamente disciplinate. Nel primo caso, la sottoscrizione, a pena di nullità, deve essere del solo capo Ufficio o funzionario delegato; nel secondo da questi e dal contribuente. L’indicata diversità, allora, non può assumere una valenza esclusivamente formale, direi estetica. Comporta per contro, delle conseguenze di carattere sostanziale in termini di nullità assoluta. Conseguentemente diventa difficile riconoscere il carattere dell’unilateralità, dal lato dell’Ufficio. Non credo che la natura dell’interesse di cui questi è portatore possa incidere su quella dell’atto impositivo. Né sembra fondata la tesi che, pur di sostenere l’indicata unilateralità, spinge il discorso fino al punto da ritenere irrilevanti le dichiarazioni del contribuente, le intese tra le parti”. Capolupo,op.cit., pag. 1222.

[11] “Va peraltro avvertito che, a differenza di quanto avviene per la transazione tra privati, gli ambiti per cui sono ammesse le reciproche concessioni sono limitati dalla legge: si ricordi, ad esempio, l’obbligo di mantenersi sul piano dell’accertamento senza invadere quello della riscossione, con conseguente illegittimità di riduzioni della pretesa fiscale in cambio di una disponibilità del contribuente a corrispondere somme che altrimenti non sarebbero riscosse per incapienza dei beni da espropriare”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 139.

[12] La Commissione tributaria centrale sostenne la tesi della natura contrattuale: C.T.C. 26 maggio 1928; 17 febbraio 1934; 22 marzo 1943. La Corte di Cassazione sostenne, invece, la tesi dell’atto unilaterale d’imposizione: Cass. n. 883 del 10 marzo 1975; n. 595 dell’08 febbraio 1978; C.T.C. n. 13232 del 16 novembre 1976.

“La propensione per la tesi cosiddetta amministrativistica, secondo la quale si ha un normale atto unilaterale di accertamento con un quid pluris costituito dall’adesione del contribuente, deriva dal fatto che, nell’ambito dell’attività amministrativa, i soggetti non hanno quella piena disponibilità degli interessi in gioco tipica dell’attività negoziale nella quale le parti, nell’ambito della loro autonomia contrattuale, sono libere di determinare il contenuto dell’atto, trovando l’unico limite dei vizi di legittimità dell’atto. Partendo da questo assunto e contemperandolo con l’individuazione di ambiti di accertamento che consentono all’amministrazione finanziaria margini di apprezzamento, una parte della dottrina supportata da alcuni orientamenti giurisprudenziali, ha introdotto il concetto di discrezionalità tecnica nel procedimento tributario”. La Rocca, op. cit., pag. 11347.

[13] Raffaello Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, seconda edizione, Giuffrè 2003, pag. 2683. Enrico De Mita, Principi di diritto tributario, Giuffrè, 2002, pag. 37. Baldassarre Santamaria, Diritto tributario, Giuffrè, 2006, pag. 146. Per il Capolupo “Sull’inderogabilità dell’obbligazione tributaria non sembrano esserci particolari dubbi ed i tentativi operati in passato non possono trovare più seguito avendo la migliore dottrina, già da mezzo secolo, evidenziato l’impossibilità di accedere a tale orientamento, pena la violazione del canone della certezza del tributo, oltre che della stessa uguaglianza tributaria”. Capolupo, op.cit., pag. 1215. Secondo il Falsitta “nel periodo compreso tra il 1907 e il 1973 il concordato si configurava come una transazione sull’imponibile applicata pressoché esclusivamente, con riferimento a tutte le imposte e quindi con portata generale, nelle numerose fattispecie in cui la determinazione dell’imponibile poteva aver luogo con metodi o indiziari o induttivi o forfetari. Naturalmente la transazione poteva avere ad oggetto esclusivamente l’imponibile, attesi i principi di irrinunciabilità della potestà di imposizione e di non discrezionalità. Pertanto, furono dichiarati nulli da una costante e copiosa giurisprudenza tutti i patti tra finanza e contribuenti volti ad accordare esenzioni, a modificare o ridurre aliquote ecc.: Cass. sez. un. 09 luglio 1949; Cass. civ. 27 febbraio 1937; Cass. civ. 28 giugno 1940; Cass. civ. 12 gennaio 1942”. Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario, Cedam, 1999, pag. 471.

[14] “…la natura contrattuale non avrebbe alcun riferimento giuridico imperando il principio della riserva di legge di cui all’art. 23 della Costituzione. Anche a voler accedere all’orientamento più permissivo in materia non residua spazio per l’introduzione di forme discrezionali afferenti sia l’istituzione sia la gestione del tributo. Nello stesso senso è da più di mezzo secolo orientata anche la giurisprudenza che ha escluso la natura convenzionale per ravvisarvi un modo per pervenire alla giusta determinazione del tributo mediante il reciproco riconoscimento da parte della Finanza e del contribuente di criteri ed elementi del tutto estrinseci per il calcolo e la valutazione del cespite imponibile”. Capolupo, op. cit., pag. 1215. C.T.C. n. 17618 del 05 giugno 1959.

[15] Salvatore La Rosa, Principi di diritto tributario, G. Giappichelli editore, 2004, pag. 255. Secondo il Gallo, “su tale versione, tuttavia, non tutti sono d’accordo dal momento che nell’accertamento con adesione è riconosciuto un rapporto giuridico intersoggettivo tra P.A. e contribuente contrassegnato dalla consensualità ove è estraneo ogni profilo di autonomia privata. Secondo questa tesi siamo di fronte ad una nuova categoria giuridica non identificabile in quelle tradizionali”. Gallo, op. cit., pag. 148. Il Capolupo ritiene, invece, che “la dottrina più recente ammette ormai unanimemente la legittimità del contratto di diritto pubblico. Diventa allora difficile sulla base delle richiamate considerazioni configurare l’accertamento con adesione come sommatoria di due atti unilaterali di cui uno promanante dall’amministrazione finanziaria e l’altro dal contribuente”. Capolupo, op. cit., pag. 1215. Cassazione s.s.u.u., 27 febbraio 1936 e 15 maggio 1939. Cassazione 30 giugno 1936 e 09 luglio 1937. Amplius: Vermiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, pag. 58 e ss..

[16] Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pagg. 138-139. “…mentre nell’accertamento con adesione non può pervenirsi senza il volere del contribuente, non altrettanto è a dirsi per l’annullamento o la revoca dell’atto emesso dal fisco, ove tale determinazione, se può rilevare ai fini dell’iniziativa e della partecipazione collaborativi/istruttoria, non acquista, però alcun rilievo in ordine al perfezionamento e all’efficacia della decisione amministrativa. Pertanto, l’essere l’incontro tra contribuente ed amministrazione presupposto indefettibile soltanto dell’adesione e della conciliazione, nella sequenza logica delle attuali direttrici del procedimento amministrativo, da un lato, tende ad attribuire a tali strumenti la funzione di predisporre basi paritarie per la ricerca volontaria di un punto di convergenza tra diverse rappresentazioni iniziali, dall’altro, conferisce all’autotutela una veste a maggior rilievo unilaterale, del resto in ossequio al più pregnante fine giustiziale che ne pervade l’essenza, ove la partecipazione del contribuente, se c’è sembra svolgere un ruolo che non va oltre la collaborazione”.

“Si è sostenuto che la pari dignità del contribuente e dell’amministrazione finanziaria di fronte all’accertamento con adesione non si risolverebbe però in una parità di posizioni, essendo l’una libera (autonomia privata) e l’altra doverosa (esercizio di una funzione pubblica), con la particolarità che, in questo secondo piano, opererebbe un principio di indisponibilità della somma di denaro che impedirebbe sia il negozio sia il contratto. Dovrebbe quindi pensarsi ad una nuova categoria giuridica costituita da un modulo convenzionale formato da un atto concorsuale unitario e bilaterale ove si sommerebbero, pur restando su piani differenziati, la volontà costituente dell’amministrazione finanziaria e la volontà adesiva del contribuente: in altri termini, la prima rappresenterebbe l’elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria (proposta), entrambe, invece, concorderebbero, congiuntamente alla produzione dell’effetto preclusivo (adesione). In tale quadro, seppur si ritenga ammissibile, per le ipotesi non disciplinate dal legislatore tributario, l’applicabilità delle norme del codice civile sulle obbligazioni, in quanto compatibili, si esclude invece, espressamente l’estensibilità delle disposizioni che riguardano la transazione“. Vermiglioni, op. cit., pagg. 471-472.

“Se si deve necessariamente concordare sulla natura di atto di accertamento, va parimenti esclusa la mancata considerazione del ruolo del contribuente che non può essere relegato in una posizione si assoluta passività, identificato con uno spettatore inerme, privo di iniziativa, succube delle valutazioni dell’amministrazione finanziaria. Vi è, invece, l’assoluta centralità del soggetto passivo d’imposta cui vengono riconosciuti poteri di iniziativa, una fattiva partecipazione all’accertamento attraverso il contraddittorio, ecc.. la natura giuridica, per contro, è stata individuata nella volontà del legislatore di spingere l’amministrazione finanziaria, attraverso il contraddittorio con il contribuente, ad una maggiore ponderazione nella qualificazione e/o determinazione e/o quantificazione della pretesa tributaria. In conclusione, deve ritenersi l’adesione come un atto di accertamento che si differenzia dall’ordinaria procedura di controllo sia per l’avvio obbligatorio del contraddittorio sia per l’accettazione dell’imponibile, o dell’imposta, rideterminato da parte del contribuente con conseguente rinuncia all’impugnazione”. Capolupo, op. cit., pagg. 1216-1217.

[17] Cassazione s.s.u.u. 15 maggio 1939.

[18] Cassazione 17 marzo 1935.

[19] Cassazione n. 3018 del 31 luglio 1939. Contra: C.T.C. n. 58476 del 21 dicembre 1987.

[20] Capolupo, op. cit., pag. 1221.

[21] Circolare n. 235/E dell’08 agosto 1997.

“Il ventaglio delle responsabilità che possono investire l’azione del funzionario responsabile del procedimento, è notevolmente ampio. Infatti, oltre alla responsabilità disciplinare e amministrativa del dipendente dell’Amministrazione finanziaria, si può arrivare a ipotizzare addirittura una responsabilità di tipo penale. Stiamo parlando della possibilità che un accertamento concordato risulti troppo favorevole al contribuente, arrecando una perdita di entrate allo Stato. La responsabilità patrimoniale trova il suo fondamento normativo negli artt. 81, 82 e 83 del R.D. n. 2440 del 18 novembre 1923, cd. legge sulla contabilità di Stato, negli artt. 52 e 53 del R.D. n. 1214 del 12 luglio 1934, negli artt. 18, 19 e 20 del decreto n. 3 del 10 gennaio 1957 e negli artt. 53 e 58 della legge n. 142 dell’08 giugno 1990. La condanna per danno erariale non può essere pronunciata se non viene dimostrato che l’amministratore ha commesso il fatto da cui è derivato il pregiudizio per l’ente pubblico, nell’esercizio delle proprie funzioni. Il contributo causale dell’agente deve essere rilevante e decisivo. Si deve trattare di un’ingiusta lesione di un interesse dell’ordinamento, suscettibile di valutazione economica, come avviene nel caso di una mancata entrata derivante da un’eccessiva riduzione effettuata con il concordato. La responsabilità per danno erariale è personale e viene fatta valere in sede amministrativa provvisoriamente e, definitivamente, in sede giurisdizionale con apposito procedimento dinanzi alla Corte dei Conti. L’amministratore condannato è tenuto a risarcire la diminuzione patrimoniale subita dall’ente pubblico. La Corte dei Conti, però, ha un potere riduttivo dell’addebito. Può, cioè, attribuire al soggetto chiamato in causa, solo una parte del danno o escludere addirittura la colpa, tenuto conto della complessità dell’apparato burocratico della P.A., quando per esempio l’agente sia stato sviato dall’esito positivo degli accertamenti effettuati dagli organi di controllo oppure, ha agito in presenza di circostanze che influenzano negativamente la regolarità del servizio, come, per esempio il rilevante carico di lavoro, la mancanza di personale ecc., o quando il fatto illecito che determina il sorgere della responsabilità è imputabile a più coautori o quando l’evento dannoso è stato determinato dalla condotta del terzo danneggiato. Quest’orientamento giurisprudenziale della Corte non può essere esercitato, quando il soggetto ha compiuto azioni delittuose o ha agito con grave slealtà o per motivi abbietti. Nel caso di concorso di più soggetti ciascuno risponde per la sua parte”. La Rocca, op. cit., pag. 11349. Amplius: Vermiglioni, op. cit., pag. 159 e ss..

Con riferimento ad un recente caso, la Corte dei Conti si è pronunciata nel senso che “in caso di ingiustificato abbandono delle pretese tributarie, il Direttore dell’Ufficio ed il funzionario responsabile rispondono a titolo di colpa grave dell’ingiusto danno all’erario. Per conti intrattenuti si intendono anche i conti intestati a terzi, ma sui quali il contribuente ha operato a seguito di delega del titolare, ciò comporta un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente circa l’estraneità di tali operazioni alle sue attività e che, pertanto, in mancanza di prova di tale estraneità, si presume che tali operazioni costituiscano maggiori redditi e ricavi”. Corte dei Conti, sez. Lazio, n. 5 del 19 gennaio 2007.

[22] In dottrina si è posto il quesito sulla destinazione di un atto di accertamento con adesione in caso di responsabilità penale conclamata del funzionario nell’ambito dell’attività istruttoria. Secondo una parte della dottrina “in tali casi l’amministrazione potrà semplicemente non tenere conto dell’atto medesimo e riproporre il precedente accertamento sempre se i termini per notificare l’avviso di accertamento o di rettifica non siano trascorsi. La stessa cosa succedeva con il concordato ante riforma quando era soggetto a nullità. Il concordato stesso perdeva efficacia e si parlava di un nuovo accertamento, che altro non era ce la riproposizione di quello anteriore alla definizione. Il funzionario sarà soggetto alle varie responsabilità sopra elencate. Naturalmente il contribuente avrà diritto al rimborso di quanto versato e, da un lato, si procederà in campo fiscale con la resurrezione dell’accertamento iniziale e, dall’altro, si svolgeranno le indagini preliminari di rito e, nel caso di effettiva responsabilità del funzionario, amministrativa o penale che sia, si svolgerà il relativo procedimento. I due procedimenti, quello fiscale di accertamento e quello per accertare le relative responsabilità del funzionario, procederanno su due binari paralleli e separati”. La Rocca, op. cit., pag. 11350.

[23] L’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997 vieta di proporre istanza dopo la notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica qualora il contribuente abbia ignorato un precedente eventuale invito al contraddittorio emesso dall’ufficio.

[24] Circolare Ministeriale 20 ottobre 1999, n. 203.

[25] Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op cit., pag. 156.

[26] “L’emanazione dell’atto è subordinata alla contestuale adesione del contribuente che, come prescrive la legge, viene cristallizzato in apposito processo verbale. La definizione concordata può riguardare tutte le questioni del rapporto tributario (documentali, estimative e interpretative), ma non può estendersi ovviamente all’obbligazione stessa, per esempio alla tassabilità di un cespite, o all’applicazione di un’imposta ad un presupposto di fatto debitamente accertato”. Santamaria, op. cit., pag. 146.

“L’accettazione del contraddittorio non può essere intesa come acquiescenza a qualsiasi conclusione bensì come disponibilità a discutere salvo a verificare, in un momento successivo, l’esistenza dei presupposti per adire. Un importante elemento di conferma è rinvenibile proprio nell’art. 7 del D.Lgs. n. 218/1997 laddove impone di specificare nell’atto di adesione gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, circostanza che, non solo rigetta il concetto di acquiescenza, ma evidenzia proprio la posizione di contrapposizione delle parti. Saranno, pertanto, proprio tali elementi a costituire i punti di riferimento per la valutazione della correttezza, formale e sostanziale, dell’operato del funzionario”. Capolupo, op. cit., pagg. 1219-1220.

[27] Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 156.

[28] Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 157.

[29] Secondo la circolare della D.R.E. Lombardia n. 11 del 04 aprile 2001, nell’ipotesi di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione a mezzo servizio postale, deve aversi riguardo, agli effetti della tempestività dell’istanza, alla data di ricezione anziché a quella di spedizione. La motivazione di tale scelta deriva dall’inesistenza di una norma che sancisce espressamente l’applicabilità dell’opposto principio della data di spedizione. Secondo parte della dottrina, è possibile rilevare che il cennato principio della ricezione risulta in contrasto con la natura stessa del termine perentorio ed è comunque privo nell’ordinamento giuridico di quel carattere di generalità che la circolare pretende invece di attribuirgli. “Sotto il primo aspetto è pacifico, infatti, che il termine di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione è fissato dal legislatore a pena di decadenza e si sostanzia nell’estinzione del diritto per effetto del mancato esercizio del diritto stesso nel termine stabilito dal legislatore.  Qualora si assuma quale momento rilevante, ai fini della tempestività dell’atto quello della ricezione da parte del destinatario dell’atto medesimo, la decadenza si verificherebbe del tutto irragionevolmente non già per effetto del mancato esercizio del diritto da parte del titolare ma in conseguenza di un evento del tutto causale quale, appunto, il tempo più o meno lungo occorso per il recapito dell’atto a mezzo del servizio postale.

Il riferimento alla data di spedizione non può comunque considerarsi eccezionale e ristretto, quindi, ai casi espressamente previsti dal legislatore come del resto emerge dalla stessa giurisprudenza di legittimità in tema di: spedizione del regolamento preventivo di giurisdizione in materia di contenzioso elettorale: Cass. civ. n. 2465 del 21 aprile 1982; spedizione del ricorso in tema di sanzioni amministrative per violazione del codice della strada: Cass. civ. sez. III, n. 9889, del 27 luglio 2000; presentazione della domanda di partecipazione ad un concorso interno bandito da un ente pubblico economico: Cass. civ., sez. lav. n. 10278 del 01 dicembre 02. L’infondatezza della tesi sostenuta nella circolare suddetta è, infine, resa manifesta dalla considerazione che nella materia tributaria l’art. 16, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone testualmente che <qualunque comunicazione o notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione o dalla comunicazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto>”. Giuseppe Marini, Note minime in tema di spedizione a mezzo posta dell’istanza di accertamento con adesione, in Rassegna tributaria, Eti De Agostani, n. 2/2002, pagg. 502-504

[30] Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pag. 355. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 157.

[31] “…di fronte alla sua attivazione, il contribuente deve essere noviziato delle decisioni assunte sicchè, quantunque lo specifico riferimento non sia stato riproposto dal decreto legislativo, l’amministrazione finanziaria, nell’ambito di un auspicabile rapporto di collaborazione e di trasparenza, dovrà comunque manifestare il proprio orientamento, anche in seguito, all’istante”. Capolupo,op. cit., pag. 1277.

[32] “C’è il rischio che la disponibilità da parte dell’ufficio di un documento in cui il contribuente si dichiara disposto ad accettare determinate rettifiche possa essere controproducente qualora non si giunga ad un accordo e nasca una controversia davanti ai giudici tributari; anche se non formalmente prese in considerazione, le documentazioni da cui risulta che il contribuente conveniva in tutto o in parte su una determinata rettifica possono essere, infatti, un elemento di forte impatto psicologico su un giudice chiamato a decidere successivamente la controversia, specie se si pensa alla sommarietà del processo tributario. Sarebbe quindi opportuno, sotto questo profilo, che le istanze di concordato si soffermassero sugli aspetti della potenziale rettifica che il contribuente sicuramente non condivide, indicando anche le ragioni di fatto e di diritto. Peraltro, nelle ipotesi in cui i tempi stringano, perché è già stato notificato l’avviso di accertamento e ci si trova nell’ipotesi di cui al comma 3, dell’art. 6, il contribuente ha interesse anche ad accelerare la procedura e a formulare istanze un po’ più circostanziate”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pagg. 157-158.

[33] “Con riferimento alla problematica concernente gli effetti dell’omessa risposta dell’ufficio all’istanza di adesione inviata dal contribuente che si concretizza nella mancata attivazione della procedura di adesione, in conseguenza dell’inattività dell’ufficio finanziario, parte della giurisprudenza ha ritenuto che la mancata convocazione del contribuente comporta l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo nel frattempo notificata, in quanto il provvedimento che ne sarebbe a fondamento sarebbe privo di effetti, in conseguenza del comportamento omissivo dell’ufficio. Sul punto, ferma restando la non perentorietà del termine entro il quale formulare l’invito al contraddittorio, nessun conseguenza è prevista in conseguenza di un’eventuale omissione e che l’attività dell’ufficio non pregiudica affatto il diritto di difesa che sarà esercitato allo spirare del periodo di sospensione, attraverso la proposizione del ricorso giurisdizionale. Inoltre, le particolari ed informali modalità di trasmissione dell’invito al contraddittorio stabilite dal legislatore offrono ulteriore sostegno alla tesi della non obbligatorietà dell’invito al contraddittorio non potendosi ricondurre gravi effetti di illegittimità/nullità ad adempimenti tutt’altro che rituali e scarsamente probatori. A tali conclusioni, sicuramente più rispettose del dettato normativo, è recentemente pervenuta altra giurisprudenza attenta nell’osservare che non si rileva dall’esame della normativa contenuta nel D.Lgs. n. 218/1997 la sanzione di nullità dell’atto di accertamento, interrotto dalla domanda di concordato con adesione presentata dal contribuente, per effetto della mancata convocazione prevista dal comma 4 dell’art. 6 del suddetto decreto” Pertanto, a giudizio del collegio, il contribuente che si ritenga danneggiato dall’omissione di tale adempimento potrà ricorrere in altre sedi, fermo restando che l’avvenuto decorso dei termini per produrre ricorso avverso un avviso di accertamento, precedentemente sospesi a seguito dell’istanza di concordato con adesione, non produce in alcun caso, perché non previsto dalla legge, la nullità o l’invalidità dell’atto precedentemente notificato”.Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pag. 356.C.T.P. Messina, sentenza n. 273 del 21 ottobre 2004.

[34] “A far data dal giorno di consegna o di spedizione della domanda al competente ufficio finanziario, il suddetto termine ordinario di impugnazione viene sospeso di novanta giorni, secondo quanto disposto dal comma 3 dello stesso art. 6; pure sospesa è l’iscrizione a ruolo provvisoria, in pendenza di giudizio di cui all’art. 15, primo comma, del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, e il pagamento dell’I.V.A. dovuta ai sensi dell’art. 60, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. In seguito, entro i 15 giorni successivi alla ricezione dell’istanza, l’ufficio procedente invita il contribuente a comparire, anche per via telefonica e telematica, allo scopo di verificare l’applicabilità dell’istituto, ovvero per evidenziare le cause ostative alla definizione richiesta”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pag. 52.

[35] In tal senso la circolare ministeriale 28 giugno 2001, n. 65/E.

[36] “Se la definizione non giunge a termine rimane aperta al contribuente la strada del contenzioso e della conciliazione giudiziale, nonché dell’autotutela. Riguardo a quest’ultimo istituto è, comunque, da evidenziare che il contribuente può richiedere il provvedimento di autotutela indipendentemente dal concordato a regime e dalla proposizione del ricorso, quindi anche anticipatamente ad essi”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pag. 56.

[37] “Nel caso dell’adesione, trattandosi di atto non soggetto ad impugnazione, si deve ritenere che il permanere dell’obbligo della motivazione sia volto piuttosto a giustificare l’esercizio del potere discrezionale da parte dell’ufficio, oltre che a soddisfare il generico richiamo contenuto nella legge 241/1990. Pertanto, al fine di assicurare l’assoluta trasparenza dell’azione amministrativa, la motivazione dovrà indicare, in dettaglio e senza utilizzare formule di rito, gli elementi, i fatti e le circostanze che hanno condotto al ridimensionamento della pretesa tributaria, rendendo anche comprensibili tutti i passaggi logico-giuridici che hanno condotto a tale risultato e riassumendo anche sinteticamente i fatti e gli elementi più significativi contenuti nei singoli verbali di contraddittorio, divenendo in tal modo uno strumento di riscontro ex post dei ragionamenti seguiti dalle due parti del procedimento”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pag. 360.

[38] Circolare n. 235/1997. “La procedura dell’accertamento con adesione è scarsamente disciplinata dalla legge, essendo materia più appropriata per regolamenti o circolari: l’audizione del contribuente e la verbalizzazione dei relativi colloqui sono però senza dubbio necessarie; è importante che le procedure in esame siano provviste di una compiuta motivazione e nel loro ambito si dia atto delle controdeduzioni del contribuente: la motivazione e la trasparenza sono la principale garanzia contro i favoritismi e gli abusi”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 70.

“L’utilizzo dello strumento del contraddittorio trova la sua naturale legittimazione ed estrinsecazione nella legge n. 241/1990 ed è singolare che il legislatore non abbia avvertito l’esigenza di disciplinare normativamente tale momento fondamentale nel procedimento dell’accertamento con adesione”. “…non possiamo fare a meno di rilevare la significativa mancanza di una norma generale che codifichi il rispetto del contraddittorio: infatti, con l’introduzione del concordato a regime e la conseguente inderogabilità del colloquio fra le parti si è persa una buona occasione per offrire dignità normativa ad uno strumento indispensabile per dare all’amministrazione finanziaria una nuova e più moderna connotazione, in linea con gli attuali obiettivi di trasparenza, efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa. Tale lacuna appare solo in parte colmata dalla circolare n. 235/1997, la quale formalizza il momento del contraddittorio precisando che si rende necessario redigere per ciascun incontro una sintetica verbalizzazione con la quale sarà dato atto, tra l’altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni addotte. In merito, non sono stati forniti elementi in più dalla successiva circolare n. 65/2001 se non il ribadire l’obbligo di documentare i contraddittori svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali nei quali, sia pure sinteticamente, deve essere dato atto delle argomentazioni fornite dal contribuente nonché dei relativi documenti prodotti da rilasciare in copia al contribuente previa sottoscrizione delle parti presenti”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pagg. 357-358.

[39] “…inesistente è il richiamo ad un ponderato utilizzo della discrezionalità che non può mai prevedere il riconoscimento a priori e in via generalizzata di una percentuale di abbattimento quale incentivo all’adesione, come pure soglie di abbattimento forfetarie, aprioristicamente determinate con riferimento alle diverse tipologie di accertamento. L’oggettiva impossibilità di imprigionare il rapporto concordatario nasce dalla considerazione che i casi ipotizzabili sono numerosi e diversi, così come diversi e numerosi sono i metodi di ricostruzione indiretta dei ricavi o compensi”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit, pagg. 358-359.

[40] “La rettifica dell’imponibile può avvenire per mano dell’ufficio finanziario competente anche avvalendosi di strumenti di determinazione induttiva, come i parametri oggettivi, i coefficienti presuntivi di reddito e gli studi di settore; in tal caso, l’atto unico di adesione dovrà indicare ogni circostanza che abbia determinato il ricorso ai suddetti strumenti induttivi di accertamento e, inoltre, elencare ogni argomentazione fornita dal contribuente in sede di contraddittorio che abbia indotto l’ufficio a prescindere, in tutto o in parte, dall’applicare pedissequamente i modelli matematici di calcolo induttivo in parola e, conseguentemente, a stabilire un imponibile diverso ed inferiore. Qualora, diversamente, la determinazione dell’ufficio sia squisitamente analitica, basata cioè su elementi reddituali certi e ben quantificati, si ritiene che la motivazione afferente l’atto unico di adesione debba evidenziare le sole valutazioni analitiche prodotte dal contribuente in sede di contraddittorio”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pag. 44.

[41] “Le richiamate conseguenze, evidentemente, non mirano alla contrazione delle responsabilità laddove effettivamente esistenti ma, semmai, all’esaltazione del ruolo di centralità degli organi giudicanti finalizzato a colpire nonché reprimere l’evasione vera, effettiva, provata”. Capolupo, op. cit., pag. 1230.

[42] Ai sensi del terzo comma dell’art. 8, l’atto di adesione redatto sarà consegnato al contribuente solo al momento in cui questi esibisce l’attestazione di versamento di quanto dovuto. “Sembra quasi paradossale che, dopo l’entrata in vigore della legge n. 212/2000, in forza della quale il contribuente diviene finalmente destinatario di tutta una serie di tutele volte ad attribuirgli una posizione di pari dignità con il fisco, nel caso del pagamento dell’atto di adesione gli si demandi l’esecuzione di un adempimento essenziale qual è il pagamento, solo in forma verbale e senza che gli venga consegnato alcun atto o documento che espliciti e quantifichi esattamente tale richiesta”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pagg. 361-362.

[43] L’art. 7 del D.Lgs. n. 46/1999 che ha modificato l’art. 19 del D.P.R. 602/1973, demanda all’ufficio finanziario che ha emesso il ruolo, non solo la potestà di decidere se accordare il beneficio della dilazione ma anche di decidere in quanti pagamenti articolare la rateazione. Amplius:Vermiglioni, op. cit., pag. 285 e ss..

[44] “Solo una volta che il contribuente avrà esibito la ricevuta del versamento di tale importo potrà ricevere copia dell’atto unico, perfezionando la procedura e attribuendo alla definizione la piena validità giuridica. Da notare che se il contribuente non effettua il suddetto versamento, anche in presenza della sua sottoscrizione all’atto, l’ufficio procederà ad accertamento o iscriverà le somme dovute sulla base dell’atto impositivo già notificato”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pag. 56.

[45] In ordine alle conseguenze scaturenti dal mancato rispetto del termine di 20 giorni previsto per il pagamento dell’imposta o per la presentazione della garanzia, secondo autorevole dottrina occorre distinguere in base all’atto che sta a monte dell’accertamento con adesione, a seconda che si tratti di un verbale di constatazione oppure di un avviso di accertamento. “Va premesso che il termine in esame non è espressamente previsto a pena di decadenza, ma effetti preclusivi possono derivare dagli atti che si collocano a monte del procedimento di definizione che per via del mancato pagamento non si è perfezionato. Quando a monte manca un avviso di accertamento potrebbero ritenersi validi anche pagamenti tradivi, dovuti a disguidi o a ritardi di vario genere nel pagamento. Di fronte a comportamenti ostruzionistici o a manovre di occultamento dei beni patrimoniali su cui l’ufficio potrebbe soddisfarsi, il contribuente sa però di essere esposto all’ordinaria azione di accertamento dell’ufficio, anche per somme maggiori di quelle precedentemente definite. È a mio avviso l’ufficio che deve decidere, nell’ottica delle scelte discrezionali che caratterizzano questa procedura, se i comportamenti del contribuente, concomitanti all’inadempimento, siano di una tale gravità da giustificare la revoca della definizione per via del mancato pagamento. Ad avviso di chi scrive, l’effetto risolutivo del mancato pagamento sugli accordi precedentemente intercorsi non è quindi automatico ed occorre a tal fine un provvedimento da parte dell’ufficio.

Maggiori problemi possono verificarsi per le definizioni effettuate a fronte di accertamenti già notificati nel qual caso è da chiedersi se il mancato pagamento entro 20 giorni faccia riprendere i termini per l’impugnativa dell’avviso sottostante; qui la normativa attuale consente di innescare un automatismo secondo cui la definizione non si perfeziona e, quindi, l’avviso di accertamento si rende definitivo, ove il termine di impugnativa sia già decorso. Questa soluzione, nel suo rigore formale e nel suo meccanismo concettuale si presenta senza dubbio molto attraente rispetto ad ulteriori elaborazioni e difficili distinzioni. Sotto il profilo dell’opportunità e della logicità questa soluzione appare però scarsamente soddisfacente; in un rapporto transattevi tra privati, il mancato rispetto di una clausola sui tempi del pagamento non sarebbe automaticamente idoneo a travolgere l’intera procedura, salvo che il termine risulti essenziale per la parte nel cui interesse è stabilito: fermo restando il risarcimento del danno derivante dal ritardo.Orbene non sembra che, per l’amministrazione finanziaria, il tardivo pagamento abbia conseguenze così pregiudizievoli da giustificare che tutta la precedente procedura di definizione sia posta nel nulla. La soluzione più sensata, in via interpretativa, o a seguito di modifiche legislative, dovrebbe essere quella che esclude ogni meccanismo connesso alla scadenza del termine. Una volta scaduto il termine dovrebbe essere insomma consentito all’ufficio di porre in essere tutte le azioni utili ad evitare che il contribuente si sottragga al pagamento delle imposte derivanti dalla procedura di definizione. Non dovrebbe essere cioè precluso all’ufficio di mantenere la definizione di fronte a ritardi fisiologici, a dimenticanze scusabili o comunque di fronte ai quali non appare opportuno che la precedente procedura, quantunque non perfezionatasi, sia resa vana. Questa soluzione flessibile appare senza dubbio più adeguata alla maggiore responsabilizzazione ed autonomia che nella fase di accertamento con adesione dovrebbe caratterizzare l’ufficio”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pagg. 160-161.

In tal senso anche circolare D.R.E. Lombardia n. 11 del 04 aprile 2001 che introduce una fascia di tolleranza per i ritardi più lievi prevedendo l’instaurazione di un contraddittorio con il contribuente diretto ad acclarare se il ritardo vada o meno inteso come rinuncia del contribuente al perfezionamento dell’accordo. In questa fase la procedura si trova già molto lontana dalla fase di determinazione dell’imposta che è l’unica in cui mancano per gli uffici margini per tenere in considerazione gli interessi economico-sostanziali in conflitto. La definizione già consente una valutazione comparativa degli interessi neutri più volte indicati e non è certo scandaloso ravvisare una tale valutazione anche a proposito delle scelte da compiere di fronte a un ritardo del contribuente nel versamento delle somme definite.

[46] In tal senso la circolare ministeriale 28 giugno 2001, n. 65/E.

[47] Tesauro, op. cit., pag. 133.

[48] In materia di soggetti è caduta la limitazione posta dall’art. 2 della legge n. 656 del 30 novembre 1994 che ammetteva al concordato solo i soggetti titolari di reddito autonomo e/o d’impresa: quindi possono accedere alla definizione tutti i contribuenti, titolari di un reddito di qualsivoglia natura e quindi, le persone fisiche, le società di persone e gli altri soggetti di cui all’art. 5 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986, le società di capitali, gli enti e i sostituti di imposta. Circolare 235/E dell’08 agosto 1997.

[49] “La definizione da parte dei sostituti d’imposta si intreccia variamente con la posizione fiscale del sostituto. La normativa trascura del tutto questo specialistico e articolato problema ed occorre, quindi, procedere in base ai principi, partendo dalle questioni relativamente più semplici e distinguendo a seconda che la ritenuta sia d’acconto o d’imposta. Nel caso di ritenute a titolo d’imposta operate in misura insufficiente, il concordato del sostituto libera anche il sostituito nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Restano salvi, però, i problemi di ripartizione tra sostituto e sostituito delle somme pagate dal primo in base al concordato. Il sostituito potrebbe, infatti, affermare che esistevano buone ragioni per resistere in sede giudiziaria alla pretesa del fisco e, conseguentemente rifiutarsi si sottostare all’eventuale richiesta di rivalsa mossa nei suoi confronti dal sostituto.

Più complicati sono gli intrecci nell’ipotesi di insufficienti ritenute a titolo d’acconto, nel qual caso il fisco potrebbe in linea di principio chiedere al sostituto anche l’ammontare della ritenuta non effettuata; il sostituto potrebbe eccepire che l’imposta è stata regolarmente pagata dal sostituito a conguaglio, in base alla dichiarazione annuale. La questione ricalca quella più generale in tema di omissione di ritenute di acconto. In questo caso, seguendo un indirizzo giurisprudenziale abbastanza diffuso, si dovrebbe escludere la duplicazione d’imposta che conseguirebbe a un recupero della ritenuta in capo al sostituto. Per quanto riguarda le sanzioni, peraltro, il sostituto potrebbe ancora aver interesse a giungere all’accertamento con adesione, benché il pagamento della ritenuta sia stato escluso dal sopravvenuto adempimento da parte del sostituito. Ancora più complessa è la situazione quando, come frequentemente avviene in linea pratica, alla omissione della ritenuta d’acconto si è accompagnata anche l’omessa dichiarazione da parte del sostituito: in tal caso l’amministrazione potrebbe indifferentemente rivolgersi sia al sostituto per la ritenuta che al sostituito per l’imposta; peraltro, non appena uno dei due soggetti adempia, occorrerebbe tenerne conto nella determinazione dell’imposta nei confronti dell’altro. Se giungesse prima l’adempimento o il concordato del sostituito occorrerebbe abbandonare la richiesta della ritenuta al sostituto”. Lupi,Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 147.

[50] Ai fini della possibilità di definire in adesione le controversie con il fisco, non assume più alcuna rilevanza la natura del reddito dichiarato dal contribuente: tale limitazione era presente nel vecchio concordato ex art. 2bis del D.L. n. 564 del 30 settembre 1994 che aveva ad oggetto specifici elementi reddituali, quali stima, esistenza, inerenza e imputazione a periodo, rinvenibili esclusivamente nel reddito d’impresa e/o di lavoro autonomo. Circolare 235/E dell’08 agosto 1997.

[51] “Secondo l’art. 2 del decreto 218, per essere messi a base della definizione dell’I.V.A. i maggiori componenti positivi di reddito devono essere rilevanti ai fini di tale imposta; nessuna rilevanza ai fini I.V.A., quindi, delle rettifiche a fronte delle valutazioni di bilancio, riguardanti ad esempio accantonamenti, rimanenze, etc.. Il principio ha effetto anche per le operazioni non soggette ad I.V.A., ad esempio per carenza del requisito della territorialità o per la natura di risarcimento danni. Se invece si tratta di elementi reddituali ipoteticamente rilevanti anche come operazioni attive I.V.A., la definizione opera anche agli effetti di tale imposta. Sul piano della determinazione sostanziale della maggiore I.V.A. dovuta a seguito dell’adesione, l’art. 2 prevede la determinazione di un’aliquota matematica media data grossomodo dal rapporto tra l’imposta e l’imponibile sul quale comunque ci soffermeremo più avanti”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 150.

[52] “In generale, oggetto di tale procedura può essere qualsiasi questione di fatto o di diritto che induca alla rideterminazione del debito d’imposta”. Manzoni – Modolo, op. cit., pagg. 100-101. “Il D.Lgs n. 218 del 1997, che ha operato la revisione dell’istituto dell’accertamento con adesione, come disciplinato dal D.L. n. 564 del 1994, convertito nella legge n. 656 del 1994, estendendone l’applicabilità a tutti i contribuenti e a tutte le categorie reddituali, non ha previsto cause di inammissibilità o di esclusione dal beneficio ed ha, coerentemente, abrogato l’art. 2bis del D.L. n. 564 che le prevedeva, disponendo, ex art. 2 comma 6, che la nuova disciplina sia applicabile anche alle dichiarazioni presentate entro il 30 settembre 1994. Di conseguenza, non sono più operative le cause di esclusione e di inammissibilità che l’art. 3 del D.L. n. 564 richiamava attraverso l’art. 2bis, ora abrogato”. Cass. s.s.u.u. civ., sentenza n. 14697 del 09 giugno 2005.

“Le questioni che meglio si prestano a essere definite per adesione sono le stime e le valutazioni di fatto marcatamente presuntive, come ad esempio il valore di un immobile o l’ammontare dei ricavi di artigiani, commercianti ecc., determinati secondo criteri presuntivi; peraltro, il decreto n. 218 non limita l’ambito delle materie per le quali è ammessa la definizione che potrà intervenire anche in materia di sostituti d’imposta, di redditi diversi da quello d’impresa, di accertamento del reddito complessivo in base alla spesa. Anche le questioni di diritto isolate potrebbero però, al limite, essere oggetto di definizione, traducendo in una decurtazione dell’imponibile accertato le possibilità che esso venisse annullato dalle commissioni tributarie. Pecca quindi di rigidità la diffusa affermazione secondo cui le questioni di diritto, essendo questioni di principio, non sarebbero per loro natura definibili con adesione: prima di tutto, qualche volta, la questione di diritto può prestarsi ad una soluzione intermedia, come ad esempio accade quando si tratta di inerenza o di pluriennalità nella deduzione dei costi d’impresa. Una definizione potrebbe essere effettuata anche di fronte a una pluralità di questioni di diritto riguardanti lo stesso contribuente che potrebbe accettare la rettifica su alcune di esse ove l’amministrazione ne abbandonasse altre. Ma soprattutto, l’accertamento con adesione può confermare anche una sola parte del maggior imponibile accertato a seguito di questioni di diritto perché esso esprime un compromesso in ordine alle rispettive possibilità di successo processuale, avvertite da ciascuno dei contendenti”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 67.

[53] Cassazione, sez. trib., sent. n. 19112 del 16 giugno 2005.

[54] Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pag. 350.

[55] “L’avviso di recupero è un atto di revoca di agevolazioni indebitamente fruite con contestale richiesta di versamento delle somme dovute. Non si tratta quindi né di un atto di accertamento né di un atto impositivo anomalo né di un controllo ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973. trattasi, quindi, di un provvedimento di revoca che non necessita di uno schema tipico, predeterminato, essendo di fatto a forma libera: esso ha natura dichiarativa di revoca o negazione dell’agevolazione prevista e concessa ex lege. Da ciò deriva l’illegittimità dell’istanza di adesione presentata, in caso di notifica di un atto di recupero, per cui il contribuente non potrà beneficiare dei benefici ad essa connessi, fra l’altro quello relativo alla sospensione dei termini per ricorrere e per l’iscrizione a ruolo. Infatti, la presentazione di un’istanza di adesione per un atto non concordabile non produce gli effetti propri dell’istanza di adesione stessa, dal momento che la norma assegna alla presentazione dell’istanza di adesione l’effetto automatico e predeterminato di sospensione, per novanta giorni, dei termini per impugnare l’atto di accertamento notificato dall’ufficio, solo nei casi in cui l’atto sia definibile, non essendo sostenibile, a nostro avviso, la tesi secondo cui alla sola presentazione dell’istanza, per qualsiasi tipo di atto emesso dall’amministrazione finanziaria, ne derivi una sospensione dei termini generalizzata”. Gianfranco Antico, Accertamento con adesione – atti di recupero per bonus assunzioni e investimenti, in Il Fisco n. 7/2005, Eti De Agostini, pag. 974.

[56] “L’accertamento con adesione ha uno spettro applicativo di poco inferiore a quello della conciliazione giudiziale e le differenze riguardano soprattutto la diversa misura di abbattimento delle sanzioni e la diversa base di applicazione di questa riduzione. La conciliazione giudiziale ha una sfera applicativa leggermente più ampia, potendo riferirsi anche alle liti di rimborso. Fino al decreto 218/1997, l’accertamento con adesione aveva invece uno spettro applicativo limitato al reddito d’impresa e di lavoro autonomo”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 140. “Un ulteriore terreno fecondo per un patteggiamento potrebbe essere quello dell’elusione fiscale. Un patteggiamento sarebbe, infatti, la sede più rapida per consentire invece di ammettere in detrazione dalla maggiore imposta dovuta quella comunque pagata spontaneamente in base allo schema elusivo. Verrebbe data così attuazione consensuale all’art. 37bis del D.P.R. n. 600, nella parte in cui stabilisce che le maggiori imposte dovute a seguito dell’applicazione della norma antielusiva di determinano al netto di quelle già pagate dal contribuente a seguito del comportamento dichiarato in opponibile all’amministrazione”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 144.

[57] “Secondo il Decreto n. 218, l’oggetto dell’accertamento con adesione è genericamente costituito dall’accertamento, il che induce a chiedersi se sia richiesta una definizione complessiva anche di quanto può risultare da processi verbali di ispezione. L’interrogativo si giustifica in quanto spesso i verbali di ispezione contengono una pluralità di rilievi, alcuni dei quali impediscono il raggiungimento di un accordo globale fisco-contribuente. È quindi da chiedersi se sia legittimo procedere dapprima all’emissione di un avviso di accertamento riguardante tali elementi, che sarebbe impugnato senza alcuna definizione. Dopodiché, sempre sulla base dello stesso verbale, si procederebbe ad un accertamento con adesione riguardante gli elementi residui. Il secondo accertamento sarebbe ammissibile a prescindere dal requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi in quanto l’art. 41bis D.P.R. n. 600, sugli accertamenti parziali, consente la reiterazione dell’avviso quando il medesimo è basato su verbali di ispezione. Il suddetto comportamento sembra del tutto legittimo, prima di tutto in quanto per accertamento deve intendersi la pretesa impositiva formulata in sede di esercizio del relativo potere, a nulla influendo le valutazioni emerse in sede istruttoria che tra l’altro potrebbero essere rimeditate in base alle memorie presentate dal contribuente. Inoltre, si rimedierebbe così ad un’imperfezione legislativa che non appare provvista di valore sistematico, contrastando anzi con un favor legislativo per una sollecita definizione”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 145.

[58] “…la determinazione sintetica non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno ma mira a rettificare il reddito complessivo delle persone fisiche sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto attraverso l’acquisto di beni e/o servizi indici di capacità contributiva. Se l’inserimento di tale tipologia di accertamento fra quelle definibili in adesione conferma l’ideale onnicomprensività delle fattispecie oggetto dell’istituto, non può trascurarsi che la scarna elasticità di tali accertamenti rende difficilmente praticabile la via dell’adesione senza che si renda fare ricorso ad abbattimenti forfetari, necessario probabilmente diversi da ufficio ad ufficio e recanti un’ineludibile soglia di ingiustificata discrezionalità. Per tale motivo e con specifico riguardo alla particolare natura di tali accertamenti, deve ritenersi che essi, prevalentemente vadano riesaminati attraverso lo strumento dell’autotutela, piuttosto che dell’adesione trattandosi di rideterminazioni solo apparentemente riferite al quantum della pretesa erariale”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pag. 349. Sul punto altresì: Circolare n. 65/E del 27 giugno 2001, par. 4.1.

[59] Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pagg. 148-151.

[60] “Un aspetto applicativo che può essere problematico riguarda le ipotesi di accertamento con adesione perfezionate dalle società di capitali, a fronte di corrispettivi non dichiarati e costi fittizi. In questi casi è ragionevole presumere, specie nelle società a ristretta base azionaria, che i redditi non dichiarati dalla società siano affluiti ai soci. Ciò ricalcando un filone giurisprudenziale che ha condiviso la presunzione secondo cui i maggiori redditi accertati in capo alle società di capitali dovrebbero ritenersi distribuiti ai soci, costituendo per essi redditi di capitale, con rischi di doppia imposizione cui cerca di far fronte l’art. 67 del D.P.R. n. 600”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 146.

[61] “Nell’ipotesi in cui uno dei soci non venga convocato, l’accertamento con adesione effettuato nei confronti degli altri resta comunque valido, per un intuitivo principio di economia procedimentale; il socio non convocato potrà aderire a posteriori alla determinazione suddetta, potendo beneficiare della ordinaria riduzione delle sanzioni”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit, pag. 146.

[62] “I soci o associati che non si sono rivelati disposti ad aderire alla definizione saranno sottoposti ad accertamento parziale ai sensi dell’art. 41bis del D.P.R. n. 600/1973, utilizzando a fondamento il maggior reddito definito dalla società e dai soci favorevoli alla procedura. I soci sottoposti ad accertamento non potranno usufruire di alcuna riduzione circa le sanzioni dovute ma resterà nella loro facoltà di proporre ricorso dinanzi alla commissione tributaria provinciale. Differentemente da quanto disposto dal D.L. n. 564/1994, il singolo socio può aderire al concordato a regime anche in assenza dell’adesione della società; in questo caso si rivela possibile l’accertamento del reddito societario sulla base dei redditi di partecipazione definiti dai singoli soci”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pagg. 42-43

[63] Corte di Cassazione sentenza n. 3981 del 03 aprile 2000. Di recente la giurisprudenza ha avuto modo di riaffrontare la problematica affermando che la presunzione di distribuzione ai soci degli utili contabilizzati e percepiti da una società di capitale a ristretta base azionaria non trova applicazione ove l’accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi, sia annullato dal giudice tributario: Cass. n. 7174/2002; n. 4685/2002; n. 3254/2000; n. 2390/2000. “Perché tale presunzione possa operare occorre pur sempre che: a) la ristrettissima base sociale e/o familiare, cioè il fatto noto alla base della presunzione, abbia costituito oggetto di uno specifico accertamento probatorio: ed invero come emerge dalle richiamate sentenze di questa Corte, solo una volta che sia stato stabilito che la titolarità delle azioni e l’organizzazione aziendale sono concentrate in una stretta cerchia familiare, il giudice di merito non può escludere la distribuzione ai soci di utili non contabilizzati, limitandosi a prendere atto dell’inapplicabilità dell’art. 5 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986; b) sussista validamente l’accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, che costituisce il presupposto per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi”. “La dottrina non ha mancato di evidenziare che la rigorosa separazione tra la posizione della società di capitali e quella dei soci non può, però, costituire uno schermo invalicabile, tale da sottrarre i soci all’obbligo di corrispondere il tributo personale in ragione dei redditi effettivamente conseguiti, anche quando risulti acclarata l’esistenza di maggiori utili percepiti extra bilancio. La legittimità di tale interpretazione presuntiva, imputazione in capo ai soci dei maggiori redditi accertati in capo alla società, è possibile in presenza di società a base familiare o comunque a ristretto azionariato. La Corte di Cassazione ha affermato che la ristretta base azionaria costituisce da sola la prova presuntiva di distribuzione degli utili ai soci, capovolgendo così l’onere della prova.

L’indirizzo della Suprema Corte configge con il pensiero di una parte della giurisprudenza che ha ritenuto che in presenza di un accertamento ad una società di capitali a ristretta base azionaria, l’ufficio può utilizzare la presunzione semplice di maggior reddito ai soci quando:

a)  l’accertamento effettuato in capo alla società non venga impugnato;

b) l’accertamento, se impugnato, venga dichiarato legittimo, in tutto o in parte;

c) la base imponibile recuperata in capo alla società sia di fatto costituita da nero, ossia da maggiori corrispettivi introitati e non fatturati regolarmente;

d) il socio abbia una percentuale di capitale assai qualificata ed abbia potere decisionale”. Gianfranco Antico – Fabio Carrirolo, Accertamento con adesione – Società di capitali. Dalla presunzione di distribuzione degli utili alla tassazione per trasparenza su opzione, Il Fisco n. 32/2005, Eti De Agostini, pagg.5024-5025.

[64] Corte di Cassazione sentenza n. 4129/85. “Il concordato, in generale, non ha effetti extratributari, ma rileva per i contributi previdenziali e assistenziali, compresi quelli dovuti al servizio sanitario nazionale, la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi, e senza, tuttavia, che sul maggiore imponibile definito si applichino sanzioni ed interessi”. Tesauro, op. cit., pag. 133. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, op. cit., pag. 349. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 141.

La giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto al contribuente l’impugnabilità della revoca da parte dell’Ufficio dell’accertamento con adesione dinanzi alle commissioni tributarie e non al Tar, dovendosi ritenere l’atto di adesione ricompresso, con interpretazione estensiva nella nozione di avviso di accertamento. Cass. sez. un. n. 185/1999.

[65] Se il concordato si basa su studi di settore o parametri è sufficiente solo questa.

[66] Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 162.

[67] “La reiterazione di accertamenti parziali nei confronti degli stessi contribuenti potrebbe fare venir meno l’incentivo della stabilità della definizione ed alienare il consenso del contribuente verso tale forma di definizione”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 352. Circolare n. 235/1997.

“La norma si spiega con l’eventualità che, dopo un concordato, sopravvengono prove di un’evasione significativa, della cui mancata scoperta i funzionari potrebbero essere chiamati a rispondere a titolo personale. Si potrebbe replicare che, prima di concordare, gli uffici dovrebbero passare al setaccio tutta l’attività del contribuente, ma questo provocherebbe insopportabili lungaggini nell’attività di controllo che deve concentrarsi dove più probabilmente si annida l’evasione, in relazione al tipo di attività dell’impresa: incassi non contabilizzati, fatture false, operazioni fittizie con l’estero ecc..”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pagg. 162-163.

[68] “In questo caso la successiva azione dell’ufficio può essere espletata per le categorie reddituali diverse da quelle di partecipazione in quanto la posizione esaminata originariamente dall’ufficio è ovviamente limitata al reddito di partecipazione e non anche all’analisi della situazione fiscale dei singoli o partecipanti”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 352.

[69] “L’accertamento successivo, in questo caso, potrà riguardare soltanto il maggior reddito di partecipazione attribuibile al socio o all’associato in conseguenza dell’accertamento effettuato nei confronti della società o associazione. Anche detta ipotesi, praticamente inversa della precedente, trova legittimazione nel carattere parziale dell’atto di concordato, limitato alla definizione del reddito del solo partecipante e senza che l’ufficio finanziario abbia provveduto a verificare la congruità del reddito dichiarato dalla società/associazione”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 353.

[70] “Certo, esso non appare assimilabile ad un annullamento parziale d’ufficio dell’atto impositivo da parte dell’amministrazione a favore del contribuente, come è stato sostenuto da chi ritiene di individuare nell’accertamento de quo due distinti momenti, ciascuno dotato di autonomia giuridica e segnatamente il parziale annullamento d’ufficio e la rinuncia al ricorso di parte del contribuente. Anche la tesi dell’indisponibilità del credito tributario che assegnerebbe la questione all’ambito della discrezionalità tecnica andrebbe ripensata o, comunque, rimodulata. Mentre, del tutto convincente appare la brillante intuizione che valorizza, anche in tale ambito e in relazione all’istituto in esame, la presenza di ampi margini di discrezionalità amministrativa che, a parere di chi scrive, consentirebbe di pervenire alla conclusione di accostare la fattispecie a quella degli accordi amministrativi di cui all’art. 11, legge n. 241/1990”. Nerio Carugno – Gianandrea, op. cit., pag. 116.

“Siamo nel campo dell’accertamento con adesione qualora si controverta sulla sostenibilità della pretesa tributaria ovvero sulla misurazione del presupposto impositivo mentre all’autotutela appartiene il riesame della legittimità parziale o totale dell’atto di imposizione. Partendo da tale indispensabile premessa, risulta di tutta evidenza che i due istituti si rivolgono a fattispecie profondamente diverse e, come tali, oggetto di differente tutela da parte del legislatore, anche negli aspetti procedurali: infatti, mentre l’autotutela non necessita di apposita istanza da parte del contribuente, ben potendo l’amministrazione attivare il procedimento d’ufficio, l’accertamento con adesione muove da esplicite e formali richieste, avanzate da una delle due parti. Un ulteriore distinguo è costituito dai termini per l’attivazione del procedimento,nonché dallo stato dell’atto cui si riferisce la richiesta: mentre l’accertamento con adesione presuppone l’inesistenza di atti d’accertamento ex art. 5, D.Lgs. n. 218/1997, ovvero la presenza di atti non definitivi ex art. 6, D.Lgs. n. 218/1997, si muove su un percorso procedurale molto ben delineato dal legislatore, a seconda dello stato della controversia, ed impone il rigoroso rispetto dei termini previsti dal D.Lgs. n. 218/1997, l’autotutela può e deve essere esercitata anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, ovviamente ricorrendo la circostanza dell’illegittimità dell’atto o dell’imposizione”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 342.

“…è indubbio che l’accertamento con adesione comporti l’annullamento ex lege dell’avviso di accertamento. Tale effetto si manifesta, innanzitutto, sotto forma di sospensione dell’efficacia; in secondo tempo, come improduttività di effetti giuridici sotto forma di vera e propria sostituzione dell’atto impositivo. Attraverso il contraddittorio, infatti, l’amministrazione riconosce l’esistenza di un vizio (l’infondatezza parziale della sua pretesa) provvedendo alla redazione di un nuovo atto che, a differenza del primo, è formalmente accettato ponendosi come strumento di definizione dell’imponibile. Ciò comporta che, a tutti gli effetti, il primo provvedimento viene cancellato dal mondo giuridico e per tutti i possibili profili di interesse rilevi l’atto di adesione”. Capolupo, op. cit., pag. 1219.

[71] “Posto la mancanza dell’espressa ammissione, com’è invece per la conciliazione, la formula usata dall’art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 218/97 secondo cui all’atto del perfezionamento della definizione con adesione l’avviso di accertamento perde efficacia, non spingerebbe più di tanto verso la predetta interpretazione, per cui sarà opportuno attendere un chiaro orientamento di dottrina e giurisprudenza. L’esclusione dell’accertamento parziale non comporta che comunque l’intero atto d’accertamento e tutte le controversie debbano essere definite”. Santamaria, op. cit., pag. 146.

[72] “Il pagamento al fine di ottenere l’attenuante deve intervenire prima dell’apertura del dibattimento: pertanto, se l’atto di adesione non è stato ancora redatto, per non perdere il beneficio dell’attenuante è necessario che il contribuente richieda al giudice il rinvio dell’apertura del dibattimento ed all’ufficio finanziario un’accelerazione del procedimento. Per utilizzare un’espressione assai felice, in costanza di concordato, l’esercizio dell’azione penale finisce per essere uno strumento di favore per il fisco”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 351.

“L’art. 13 del D.Lgs. n. 74 del 2000 prevede che le pene previste per i nuovi reati tributari siano diminuite sino alla metà e che non si applichino le pene accessorie, se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari siano estinti a seguito di una delle procedure conciliative o di adesione all’accertamento. L’accertamento con adesione può però avere un effetto dannoso per il contribuente sul piano delle suggestioni processuali in quanto può essere considerato una implicita ammissione di colpa in sede di reato tributario. Analoghe considerazioni valgono per tutte le ipotesi di conciliazione giudiziale che può anch’essa configurarsi come un’ammissione implicita di colpa”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 141.

[73] “L’accertamento con adesione ha mantenuto la riduzione delle sanzioni originariamente prevista dalla legge 656, ed il quarto del minimo di legge può apparire effettivamente una misura troppo bassa per costituire un deterrente rispetto all’evasione. Nella generalità dei casi però, quando l’accertamento rileva anche ai fini dell’I.V.A., la deterrenza rispetto all’evasione va valutata considerando che le sanzioni connesse all’applicazione dell’I.V.A. si cumulano con quelle relative alle imposte sui redditi. In questi casi lo stesso recupero dell’I.V.A. di cui il soggetto passivo non può più effettuare la rivalsa sul cliente, ha l’effetto di un’ulteriore sanzione impropria”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario op. cit., pag. 153.

[74] “Rimangono invece sanzionate in misura intera le violazioni circa la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste dell’ufficio e le violazioni contestate in sede di liquidazione formale ai sensi dell’art. 36bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 60, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972”. Patrizi – Marini – Patrizi, op. cit., pagg. 43-44.

“L’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale comportano riduzioni delle sanzioni perché ben pochi sarebbero disposti a definire se le sanzioni venissero applicate nella misura ordinaria; d’altro canto, se le sanzioni fossero eccessivamente ridotte, evadere confidando di non essere scoperti e comunque di concordare sarebbe il comportamento più conveniente. Le riduzioni indicate nel testo ricercano una misura intermedia per invogliare al concordato senza vanificare la dissuasione e la credibilità del sistema dei controlli”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 67.

[75] “Il verbale di contraddittorio, condiviso e sottoscritto da entrambe le parti, assicurerà al procedimento la necessaria trasparenza, riportando fedelmente il contenuto delle eccezioni proposte, elencando dettagliatamente la documentazione esibita a sostegno delle richieste, come pure tutti gli altri eventuali elementi che possono rendersi opportuni per ben motivarle: nel verbale dovrà essere opportunamente evidenziata la richiesta di annullamento in autotutela, in modo da separare idealmente i due procedimenti. A conclusione l’ufficio rilascerà al contribuente copia del verbale di contraddittorio che costituirà anche provvedimento di annullamento in autotutela”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 343.

[76] “In tali casi, poiché l’istituto disciplinato dal D.Lgs. 218/1997 investe l’atto di accertamento nella sua interezza, il procedimento di definizione avrà esito negativo e, se del caso, potrà essere riproposto in sede conciliativa; l’esercizio dell’autotutela, invece, attenderà il riesame della Direzione Regionale e di tale circostanza dovrà essere fatta esplicita menzione anche nella costituzione in giudizio dell’ufficio in modo da renderne edotto il giudice tributario”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Vermiglioni, op. cit., pag. 343.

[77] Cassazione n. 185 del 26 marzo 1999 e Cassazione n. 361 del 18 maggio 2000.

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