Abrogazione dell’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni corrisposte agli agenti e ai mediatori di assicurazione – Articolo 1, commi 89 e 90, legge 30 dicembre 2023, n. 213 – Circolare n. 7/E del 21 marzo 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Abrogazione dell’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni corrisposte agli agenti e ai mediatori di assicurazione – Articolo 1, commi 89 e 90, legge 30 dicembre 2023, n. 213

SOMMARIO

PREMESSA

1. Ambito di applicazione

2. Decorrenza della modifica

3. Determinazione della ritenuta in misura ridotta

4. Ulteriori precisazioni

PREMESSA

L’articolo 1, commi 89 e 90, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (di seguito legge di bilancio 2024) ha modificato il quinto comma dell’articolo 25-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (di seguito articolo 25-bis), abrogando la disposizione nella parte in cui prevedeva l’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni percepite, nell’ambito di taluni rapporti, dagli agenti e dai mediatori di assicurazione, come illustrato nei successivi paragrafi.

Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici, per garantirne l’uniformità di azione.

1. Ambito di applicazione

L’articolo 1, comma 89, della legge di bilancio 2024 (NOTA 1) ha modificato il quinto comma dell’articolo 25-bis del DPR n. 600 del 1973, il quale prevede, per taluni soggetti ivi indicati, l’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni di cui ai commi dal primo al quarto del medesimo articolo 25-bis (NOTA 2).

Per effetto della suddetta modifica, quindi, il regime di esonero dalla ritenuta d’acconto non trova più applicazione nei confronti degli «agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione» e dei «mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazioni pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva», di seguito individuati come “agenti e mediatori di assicurazione”.

Agli agenti e mediatori di assicurazione si applicano, pertanto, le disposizioni normative relative all’obbligo di ritenuta sulle provvigioni, comunque denominate, per le prestazioni, anche occasionali, inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, declinate nel citato articolo 25-bis.

Alla luce della modifica in commento, i chiarimenti forniti, in linea generale e per quanto compatibili, con la circolare del Ministero delle finanze 10 giugno 1983, n. 24, devono intendersi applicabili anche agli agenti e mediatori di assicurazione (NOTA 3).

Si osserva che, con la risoluzione 7 febbraio 2013, n. 7/E, l’Agenzia delle entrate aveva esteso, “per identità di ratio legis e per parità di trattamento degli operatori”, l’esonero dalla ritenuta, previsto dal quinto comma dell’articolo 25-bis (nella formulazione previgente), anche alle prestazioni rese “direttamente” alle imprese di assicurazione (NOTA 4) da parte di soggetti iscritti nella sezione d) del Registro Unico degli Intermediari (RUI) (NOTA 5).

Per effetto della modifica normativa, dunque, si ritengono superati i chiarimenti forniti con la suddetta risoluzione, dovendo considerarsi assoggettate a ritenuta, ai sensi del citato articolo 25-bis, anche le provvigioni percepite dagli intermediari iscritti nella sezione d) del RUI nell’ambito di prestazioni rese direttamente a imprese di assicurazione.

Per garantire la parità di trattamento degli operatori si ritiene, inoltre, che la predetta ritenuta debba applicarsi anche a tutte le provvigioni, comunque denominate, dovute per l’attività d’intermediazione assicurativa, anche se esercitata a titolo accessorio rispetto all’attività principale, percepite da soggetti iscritti al RUI, alle sezioni e) (NOTA 6) ed f) (NOTA 7), nell’ambito di prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione. Con riguardo ai soggetti che godono dell’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni ai sensi del citato articolo 25-bis, comma quinto, che esercitano l’attività d’intermediazione assicurativa in via accessoria e che sono iscritti al RUI, la ritenuta d’acconto è operata esclusivamente sulle provvigioni afferenti l’attività assicurativa.

2. Decorrenza della modifica

La modifica normativa introdotta dal comma 89 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2024 si applica, ai sensi del successivo comma 90, a partire dal 1° aprile 2024.

Ai fini dell’individuazione del dies a quo dell’obbligo di operare la ritenuta d’acconto in commento si rammenta che, come chiarito con la citata circolare n. 24 del 1983, la ritenuta di cui all’articolo 25-bis va operata all’atto del pagamento della provvigione (NOTA 8). In linea di principio, pertanto, rilevano i pagamenti delle provvigioni effettuati a decorrere dal 1° aprile 2024, a prescindere dal momento della loro maturazione.

Nondimeno, si evidenzia che il quarto comma dell’articolo 25-bis disciplina l’ipotesi in cui il commissionario, l’agente, il mediatore, il rappresentante di commercio o il procacciatore d’affari, in forza di disposizioni normative o contrattuali, trattiene direttamente la provvigione a lui spettante, prelevandola dalle somme riscosse a seguito dell’operazione per la quale ha prestato la propria attività. In questi casi è fatto obbligo ai percettori della provvigione di rimettere ai propri committenti, preponenti o mandanti (di seguito, per brevità, committenti), anche l’importo corrispondente alla ritenuta stessa. Detta ritenuta si considera operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai percipienti e dovrà essere versata all’Erario dai committenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui le ritenute sono operate (NOTA 9).

L’effettuazione della ritenuta sulle provvigioni in parola segue, come detto, il criterio di cassa, mentre si osserva che, per quanto concerne lo scomputo della stessa, il terzo comma dell’articolo 25-bis prevede la facoltà di scelta, stabilendo che la ritenuta possa essere scomputata dall’imposta relativa al periodo d’imposta di competenza, purché già operata al momento della presentazione della dichiarazione annuale o dall’imposta relativa al periodo d’imposta nel quale è operata. Qualora la ritenuta sia operata in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione annuale, invece, la stessa è scomputata dall’imposta relativa al periodo d’imposta in cui è effettuata.

Nei casi di cui al quarto comma, quindi, il presupposto impositivo, da cui decorre il computo dei termini per il relativo versamento da parte dei committenti, preponenti o mandanti della ritenuta, attiene al trattenimento delle provvigioni da parte dei percipienti. Secondo tale disposizione, come detto, la ritenuta si considera operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute.

Per effetto dell’introduzione dell’obbligo di ritenuta sulle provvigioni in questione, dunque, nei casi di cui al quarto comma dell’articolo 25-bis, gli agenti e i mediatori di assicurazione sono tenuti a rimettere ai committenti le ritenute che si intendono operate dal 1° maggio 2024, ossia quelle relative alle provvigioni trattenute dalle somme che gli agenti e i mediatori hanno incassato, anche precedentemente al mese di aprile 2024, e che gli stessi riversano al committente a decorrere da quest’ultimo mese, anche se i relativi contratti sono stati conclusi nei mesi antecedenti.

3. Determinazione della ritenuta in misura ridotta

Resta invariata la disciplina del calcolo delle ritenute, la cui aliquota si applica, ai sensi dell’articolo 25-bis, primo comma, nella misura fissata dall’articolo 11 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per il primo scaglione di reddito.

Ai sensi del secondo comma del citato articolo 25-bis, le ritenute devono essere commisurate al cinquanta per cento dell’ammontare delle provvigioni, salvo il caso in cui i percipienti dichiarino ai loro committenti che nell’esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi. In tal caso la ritenuta è commisurata al venti per cento dell’ammontare delle provvigioni.

L’articolo 2 del decreto del Ministro delle finanze 16 aprile 1983, n. 2446, prevede che l’applicazione della ritenuta d’acconto nella misura indicata nel secondo comma del predetto articolo 25-bis è subordinata alla presentazione al committente, preponente o mandante, da parte del percipiente le provvigioni, di apposita dichiarazione in carta semplice, datata e sottoscritta, contenente i dati identificativi del percipiente stesso nonché l’attestazione di avvalersi in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi.

L’articolo 3 del predetto decreto prevede, per quanto di interesse, che:

– la dichiarazione debba essere spedita ai committenti, per ciascun anno solare, entro il 31 dicembre dell’anno precedente mediante raccomandata A/R;

– se le condizioni previste per la riduzione al venti per cento della base imponibile della ritenuta si verificano in corso d’anno, la relativa dichiarazione deve essere presentata non oltre quindici giorni da quello in cui le condizioni stesse si sono verificate ed entro lo stesso termine devono essere dichiarate le variazioni in corso d’anno che fanno venire meno le predette condizioni;

– se per l’anno o frazione di anno in cui ha inizio l’attività il percipiente, presumendo il verificarsi delle relative condizioni, intende avvalersi della ritenuta ridotta, deve farne dichiarazione non oltre i quindici giorni successivi alla stipula dei contratti, o accordi, di commissione, di agenzia, di rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari o alla eseguita mediazione.

In considerazione del fatto che la modifica di cui all’articolo 1, comma 89, della legge di bilancio 2024 è efficace a decorrere dal 1° aprile 2024, successivamente al termine ordinario per la presentazione della comunicazione sopra citata (31 dicembre dell’anno precedente), analogamente al caso in cui le condizioni per fruire della ritenuta d’acconto nella misura ridotta si verifichino in corso d’anno, si ritiene che le comunicazioni degli agenti e dei mediatori di assicurazione possano pervenire entro i quindici giorni successivi alla decorrenza della norma, ossia entro il 16 aprile 2024.

L’Agenzia delle entrate, con circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E, in conformità a quanto indicato nel settimo comma del citato articolo 25-bis (NOTA 10), ha precisato che è possibile trasmettere la suddetta dichiarazione anche tramite PEC, rispettando comunque i termini stabiliti dal decreto ministeriale.

Con la medesima circolare si chiariva che la dichiarazione, trasmessa con raccomandata A/R o mediante PEC, conserva validità ai fini dell’applicazione della ritenuta sul venti per cento dell’ammontare delle provvigioni anche oltre l’anno cui si riferisce.

4. Ulteriori precisazioni

In base a quanto disposto dal comma 3-bis dell’articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i sostituti d’imposta che operano ritenute sui redditi di lavoro dipendente, assimilati, di lavoro autonomo, di provvigioni e redditi diversi sono tenuti al rilascio al percipiente della Certificazione Unica e alla conseguente trasmissione della stessa all’Agenzia delle entrate (NOTA 11).

A seguito dell’abrogazione dell’esonero dall’obbligo di effettuare le ritenute sulle provvigioni spettanti ad agenti e mediatori di assicurazione, il committente, in qualità di sostituto d’imposta, dovrà, pertanto, provvedere al rilascio della Certificazione Unica al percipiente e alla trasmissione all’Agenzia delle entrate.

Si precisa che l’abrogazione della previsione di esonero dall’applicazione della ritenuta alle provvigioni spettanti agli agenti e ai mediatori di assicurazione, in precedenza contenuta nell’articolo 25-bis, quinto comma, del DPR n. 600 del 1973, non ha riflessi sui profili attinenti agli obblighi di fatturazione previsti dalla normativa IVA.

Le prestazioni di servizio rese alle imprese assicurative dagli anzidetti intermediari nell’ambito dei rapporti di agenzia e mediazione, infatti, fruiscono del regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 9), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (NOTA 12).

Con riferimento ai soggetti che effettuano le predette operazioni, l’articolo 22, primo comma, n. 6), del medesimo DPR n. 633 del 1972 prevede l’esonero dall’obbligo di emissione della fattura, salvo che il committente e/o cliente privato ne faccia esplicita richiesta non oltre il momento di effettuazione della prestazione di servizi (NOTA 13).

Ciò considerato, la modifica in commento non comporta, quindi, l’insorgenza in capo agli intermediari assicurativi di cui trattasi dell’obbligo di rilascio della fattura, ancorché le provvigioni percepite dagli stessi debbano essere assoggettate a ritenuta a titolo di acconto, ai sensi del richiamato articolo 25-bis del DPR n. 600 del 1973.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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– Note –

(1) L’articolo 1, comma 89, della legge di bilancio 2024 stabilisce che «all’articolo 25-bis, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, le parole: “dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazioni pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva;” sono soppresse».

(2) Nella versione ante modifica, l’articolo 25-bis, quinto comma, del DPR n. 600 del 1973 prevedeva che le «disposizioni dei precedenti commi non si applicano alle provvigioni percepite dalle agenzie di viaggio e turismo, dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di persone, dai soggetti che esercitano attività di distribuzione di pellicole cinematografiche, dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva; dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione finanziaria per le prestazioni rese nell’esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli e valute nonché di raccolta e di finanziamento, dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei, dagli agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente, dai mediatori e rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese esercenti la pesca marittima, dai commissionari che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame, nonché dai consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali ed artigiane non aventi finalità di lucro».

(3) Va da sé che la citata circolare n. 24 del 1983 è da intendersi superata nelle parti relative all’esonero per gli agenti e mediatori di assicurazione dall’applicazione della ritenuta.

(4) Cfr. risoluzione n. 7/E del 2013, con la quale si precisa che si tratta delle prestazioni “rese all’impresa di assicurazione per conto della quale svolgono attività ausiliaria di promozione e collocamento di prodotti assicurativi standardizzati, nonché di riscossione dei premi, se prevista dagli accordi di distribuzione, mentre il contratto è stipulato dal cliente con l’impresa di assicurazione, che è responsabile in solido per gli eventuali danni causati dall’intermediario”.

(5) Cfr. articolo 109, comma 2, lettera d), del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle assicurazioni private, di seguito “CAP”), e articolo 19 del Regolamento IVASS del 2 agosto 2018, n. 40, secondo cui sono iscritti nella sezione d) del RUI le banche, le Sim, gli intermediari finanziari ex articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (TUB), gli Istituti di pagamento ex articolo 114-septies del medesimo TUB e Poste italiane – Divisione servizi di bancoposta.

(6) Cfr. articolo 109, comma 2, lettera e), del CAP e articoli 22 e 23 del Regolamento IVASS n. 40 del 2018, secondo cui sono iscritti nella sezione e) del RUI i soggetti addetti all’intermediazione, quali i dipendenti, i collaboratori, i produttori e gli altri incaricati degli intermediari iscritti alle sezioni di cui alle lettere a), b), d), e) ed f), per l’attività di intermediazione svolta al di fuori dei locali dove l’intermediario opera.

(7) Cfr. articolo 109, comma 2, lettera f), del CAP e articoli 26 e 27 del Regolamento IVASS n. 40 del 2018, secondo cui sono iscritti nella sezione f) del RUI gli intermediari assicurativi a titolo accessorio, come definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera cc-septies), del CAP.

(8) Con la circolare n. 24 del 1983, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che la “ritenuta di cui all’art. 25-bis, sia essa a titolo d’acconto oppure a titolo d’imposta, va operata all’atto del pagamento della provvigione. Sono assoggettati alla ritenuta in rassegna anche gli acconti e le anticipazioni della provvigione medesima e ciò anche se gli stessi, in base al principio della competenza, non sono da ricomprendere tra i componenti positivi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui vengono percepiti. La ragione dell’inclusione dei predetti acconti nell’ambito di applicazione della ritenuta in esame risiede nel fatto che la stessa ritenuta segue il cosiddetto criterio “di cassa”; cosicché tutte le somme, siano esse erogate a titolo di anticipazione di provvigioni o a titolo definitivo, devono essere ad essa assoggettate”.

(9) Cfr. articolo 8, primo comma, numero 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e articolo 18 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

(10) Così come sostituito dall’articolo 27, comma 1, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, in base al quale è stabilito che le modalità di presentazione della dichiarazione devono prevedere la trasmissione anche tramite posta elettronica certificata.

(11) L’articolo 4, comma 3-bis, del DPR n. 322 del 1998 stabilisce che, salvo «quanto previsto al comma 6-quinquies, i sostituti d’imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, di cui al comma 1 dell’articolo 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, che effettuano le ritenute sui redditi a norma degli articoli 23, 24, 25, 25-bis, 25-ter e 29 del citato decreto n. 600 del 1973, nonché dell’articolo 21, comma 15, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e dell’articolo 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, tenuti al rilascio della certificazione di cui al comma 6-ter del presente articolo, trasmettono in via telematica all’Agenzia delle entrate, direttamente o tramite gli incaricati di cui all’articolo 3, commi 2-bis e 3, la dichiarazione di cui al comma 1 del presente articolo, relativa all’anno solare precedente, entro il 31 ottobre di ciascun anno».

(12) Ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 9), del DPR n. 633 del 1972, sono esenti dall’IVA «le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1 a 7 (…)». In particolare, il n. 2) del medesimo comma annovera, tra le operazioni esenti, «le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio».

(13) L’articolo 22, primo comma, n. 6), del DPR n. 633 del 1972 prevede che l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione «per le operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 5) e ai numeri 7), 8), 9), 16) e 22) dell’art. 10».