Tributi – IRAP – Dottore commercialista – Espletamento congiunto di incarichi di sindaco e amministratore di società – Impossibilità a scorporare le diverse categorie di compensi – Diniego di rimborso
Fatto e diritto
Costituito il contraddittorio camerale ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., come integralmente sostituito dal comma 1, lett. e), dell’art. 1 – bis del d.l.. n. 168/2016, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 197/2016, osserva quanto segue;
Con sentenza n. 63/07/12, depositata il 18 giugno 2012, non notificata, la CTR del Friuli Venezia Giulia accolse solo parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Udine, Ufficio Controlli, nei confronti del dott. S. M., per la riforma della sentenza di primo grado della CTP di Udine, che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso il silenzio – rifiuto dell’Ufficio sulle istanze di rimborso che il contribuente aveva presentato per l’Irap versata negli anni dal 1998 al 2004.
La CTR ritenne che la richiesta di rimborso fosse preclusa per le annualità dal 1998 al 2002, per le quali il ricorrente si era avvalso del condono, ai sensi della legge n. 289/2002, mentre, per le residue annualità, confermò la decisione impugnata favorevole al contribuente, osservando che i redditi realizzati dal libero professionista, nell’esercizio della sua attività di dottore commercialista, nella parte risultante dall’attività di sindaco effettivo in società di capitali, non erano soggetti ad Irap “in quanto non ricompresi nel 1° c. art. 49” (vecchia formulazione) “del TUIR cui fa preciso riferimento la norma istitutiva dell’IRAP relativamente all’individuazione dei soggetti passivi esercenti arti e professioni (art.3, c. 1, lett. C) Dlgs n. 446/97), mentre il reddito di cui si tratta è invece espressamente e separatamente indicato nel 2° comma del predetto art. 49, comma non richiamato dalla normativa IRAP”; a ciò conseguendo, secondo la CTR, che sul punto rimanesse superato l’accertamento dell’autonoma organizzazione, sebbene il ricorrente avesse “ampiamente descritto le modalità operative per lo svolgimento di tale funzione che risulta comunque sempre esplicarsi in forma personale e diretta presso i destinatari della prestazione, senza avvalersi di particolari mezzi e di collaboratori”.
Avverso detta pronuncia l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, al quale il contribuente resiste con controricorso.
Con il primo motivo l’Amministrazione denuncia violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446/1997 e 47 lett. c- bis (nel nuovo testo art. 50) e 49 comma 1 (nel nuovo testo art. 53) del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3 c.p.c., deducendo l’erroneità in diritto della pronuncia impugnata, poiché i compensi derivanti dall’ufficio di sindaco di società di capitali dovevano ritenersi attratti nella sfera dei redditi da lavoro autonomo del professionista, laddove dotato di autonoma organizzazione.
Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, 1° comma, n. 3 c.p.c., dell’art. 2697, 1° comma c.c., poiché la sentenza impugnata avrebbe conferito rilievo probatorio a mere allegazioni di parte.
I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto tra loro strettamente connessi.
Essi risultano manifestamente fondati.
Se è vero che questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 9 maggio 2007, n. 10594) ha affermato, con riferimento a fattispecie nella quale si discuteva di redditi realizzati dal libero professionista nell’esercizio di attività di amministratore di società, la non soggezione ad Irap, ciò, come ben chiarito da Cass. sez. 5, ord. 19 luglio 2011, n. 15893, sta solo a significare che non è soggetto ad Irap la parte di ricavo netto risultante dall’esercizio di quell’attività.
Posto che nella fattispecie in esame non risulta in alcun modo specificata quale sia la parte di ricavo netto, la giurisprudenza di questa Corte è costante nell’affermare che è escluso dall’applicazione dell’Irap soltanto il professionista che svolga attività non autonomamente organizzata (oltre alle pronunce citate, cfr. Cass. sez. 5, 21 dicembre 2011, n. 27893; Cass. sez. 6-5, ord. 5 marzo 2012, n. 3434). Detto presupposto ricorre quando il contribuente sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse ed impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui.
In particolare, la pronuncia da ultimo richiamata, in conformità della quale si è espressa la successiva giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 3 marzo 2016, n. 4246; Cass. 6-5, ord. 16 novembre 2016, n. 23373 e Cass. sez. 6-5, ord. 22 novembre 2016, n. 23776), con riferimento a fattispecie di espletamento congiunto da parte di dottore commercialista di incarichi connessi di sindaco e amministratore di società, chiarisce che è legittimo il diniego di rimborso dell’Irap nel caso di svolgimento di attività sostanzialmente unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, allorché non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e verificare quindi l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, a causa del mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente.
Nella fattispecie in esame il controricorrente assume che la censura di cui al secondo motivo, in difetto di censura per vizio di motivazione quanto all’accertamento di fatto condotto dal giudice tributario d’appello, sarebbe inammissibile e, in ogni caso infondata, perché la CTR avrebbe fatto applicazione nella fattispecie del principio di non contestazione, ciò essendo sufficiente a legittimare la fondatezza dell’istanza di rimborso e della conseguente impugnazione del silenzio— rifiuto, presentate dal contribuente.
Tale assunto non è condivisibile.
In realtà la CTR, pur premettendo che l’affermata non assoggettabilità ad Irap dei redditi in questione giustificasse il superamento dell’accertamento del requisito dell’autonoma organizzazione relativamente all’esercizio dell’attività, ha poi affermato che, in ragione di quanto ampiamente descritto dal contribuente circa le modalità operative di tale funzione, la stessa “risulta comunque sempre esplicarsi in forma personale e diretta, presso i destinatari della prestazione, senza avvalersi di particolari mezzi e di collaboratori”..
Risulta allora fondata la censura di violazione o falsa applicazione dell’art. 2967 c.c., avendo il giudice tributario fatto assurgere al rango di prova dell’assenza del requisito dell’autonoma organizzazione, quale presupposto impositivo dell’Irap, il cui onere probatorio incombe al contribuente (per tutte cfr. Cass. sez. unite 26 maggio 2009, n. 12109), quelle che altro non costituiscono che mere allegazioni di parte, come tali inidonee a costituire prova per la parte dalla quale provengono (cfr. Cass. sez. unite 14 ottobre 1998, n. 10153).
Né è pertinente il richiamo, nella difesa del controricorrente, al principio di non contestazione, atteso che una corretta lettura della decisione impugnata evidenzia che il riferimento ad esso contenuto nella pronuncia della CTR è unicamente riferito alla verifica della base di calcolo del rimborso ritenuto dovuto, laddove a monte la contestazione dell’Ufficio attiene alla stessa sussistenza nell’an del diritto del contribuente al rimborso.
Il ricorso va dunque accolto per manifesta fondatezza, con conseguente cassazione della pronuncia impugnata e rinvio per nuovo esame alla CTR del Friuli Venezia — Giulia in diversa composizione, che, nell’attenersi ai summenzionati principi di diritto, accerterà, ove sia possibile scorporare le diverse categorie dei compensi, se il contribuente abbia effettivamente fornito la prova dell’assenza del requisito dell’autonoma organizzazione nell’espletamento dell’attività di sindaco o revisore di società di capitali.
Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Friuli — Venezia Giulia in diversa composizione.
