CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 maggio 2019, n. 12495 – L’esercizio di professioni in forma societaria o associata costituisce ex lege presupposto dell’IRAP, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell’attività

Tributi – Irap – Professionisti – Compensi percepiti per la partecipazione a collegi sindacali di terze compagini – Presupposto impositivo – Autonoma organizzazione

Rilevato che

1. La contribuente A.P.C.T. & F. ha presentato all’Agenzia delle Entrate domanda di rimborso dell’importo indebitamente versato, a titolo di imposta regionale sulle attività produttive, per gli anni d’imposta 2004 e 2005, in relazione ai redditi percepiti dai professionisti associati a titolo di compenso per la loro partecipazione ad alcuni collegi sindacali di terze compagini, deducendo che per tale attività gli stessi associati non si sono avvalsi di alcuna autonoma organizzazione, o comunque hanno utilizzato l’autonoma organizzazione fornita non dalla stessa Associazione, ma dalle strutture dei soggetti terzi che hanno loro conferito le relative cariche sindacali.

2. Avverso il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza, il contribuente ha proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che lo ha accolto.

3. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto appello, contro la decisione di primo grado, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che lo ha accolto, con la sentenza n. 159/50/13, depositata il 21 novembre 2013, compensando le spese di lite.

3.1.1. Il contribuente propone ricorso per la cassazione della predetta sentenza di secondo grado, articolando un solo motivo, con il quale denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell’ IRAP e degli artt. 3 e 53 Cost., per avere il giudice a quo valutato la sussistenza dell’autonomia organizzativa con riferimento alla struttura dell’ Associazione, e non con riguardo all’attività di membri di collegi sindacali svolta dai singoli associati, alla quale si riferiva invece la domanda di rimborso, che aveva per oggetto esclusivamente l’IRAP conseguente all’inclusione, nella base imponibile, dei redditi tratti dagli associati dall’esercizio di tali cariche.

4. L’Ufficio si è costituito al solo fine di partecipare all’udienza di discussione.

Considerato che

1. Giova premettere alla trattazione dell’unico motivo del ricorso la sintetica ricostruzione degli elementi costitutivi del presupposto d’imposta dell’ IRAP, come dettati dal legislatore ed interpretati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, in particolar modo con riferimento a fattispecie, come quella sub iudice, nelle quali l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima.

1.1. L’ art. 2 d.lgs. n. 446/1997 stabilisce che il presupposto dell’IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è «l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi».

1.2. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito.

1.3. Cass., Sez.U., 10/05/2016, n. 9451 (in continuità con Cass., Sez.U., 12/5/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui), ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».

1.4. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima, ed in particolare con riferimento all’ipotesi del commercialista che operi quale sindaco o come amministratore di società, ha elaborato i seguenti principi (già richiamati in parte anche da Cass. 17/2/2016, n. 4246 e da Cass. 19/7/2016, n. 19327):

1.4.1. «non ha diritto al rimborso dell’IRAP il commercialista che, nello svolgimento dell’attività di sindaco, utilizza beni strumentali in misura eccedente il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale» (Cass. 19/7/2011, n. 15803, in motivazione);

1.4.2. «il libero professionista, che opera come amministratore di società o presidente del consiglio di amministrazione, non va soggetto all’IRAP per la parte di ricavo netto che risulta da quelle attività, soltanto se adempie alla funzione senza ricorrere ad un’autonoma struttura organizzativa» (Cass. 29/1/2009, n. 4959, in motivazione);

1.4.3. «In tema d’IRAP, non realizza il presupposto impositivo l’esercizio dell’attività di sindaco e di componente di organi di amministrazione e controllo di enti di categoria, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno di un’associazione professionale, senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione» (Cass. 29/09/2016, n. 19327);

1.4.4. «In tema di IRAP, il commercialista che sia anche amministratore, revisore e sindaco di una società non soggiace all’imposta per il reddito netto di tali attività, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata; il che non si verifica nella specie, atteso che per la soggezione all’IRAP non è sufficiente che il commercialista normalmente operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra, di per sé, il requisito dell’autonoma organizzazione rispetto ad un’attività rilevante quale organo di una compagine terza» (Cass. 03/07/2017, n. 16372);

1.4.5. «il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (Cass. 16372/2017 Rv. 644928), fermo l’onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. 3434/2012 Rv. 621930)» (Cass. 14/3/2018, n. 12052, in motivazione).

1.5. Tanto premesso, il ricorso è fondato, poiché la sentenza della CTR impugnata, in punto di diritto, si è discostata da tale orientamento, laddove ha commisurato l’accertamento dell’esistenza, o meno, dell’autonoma organizzazione esclusivamente alla struttura organizzativa della stessa Associazione ricorrente, che è, di per sé sola, incontestata ed ontologicamente connessa al fenomeno associativo. Infatti, costituisce principio consolidato, nella giurisprudenza di questa Corte, che «L’esercizio di professioni in forma societaria costituisce “ex lege” presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell’attività. (Principio affermato riguardo a società semplice esercente attività di amministratore condominiale)» (Cass., Sez. U., 14/04/2016, n. 7371. Conformi Cass. 26/09/2016,n. 18920, che fa salva la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria, avente ad oggetto non l’assenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata, bensì l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa; e Cass. 31/10/2018, n. 27843).

1.6. Tuttavia, il caso di specie imponeva di accertare se, a carico della medesima compagine professionale collettiva, potesse ritenersi realizzato il presupposto impositivo dell’imposta regionale sulle attività produttive relativamente all’esercizio, da parte dei singoli associati, anche dell’attività di sindaco o di componente di organi di amministrazione e controllo di enti e società, avvenuto in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno dell’associazione professionale. Il giudice a quo avrebbe pertanto dovuto verificare se l’associazione professionale contribuente, che ha chiesto il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, avesse o meno fornito la prova sia dell’assenza delle condizioni di legge dell’imposizione, sia della possibilità di scorporare le diverse categorie di compensi, rispetto alle attività svolte dai singoli associati quali organi di una compagine terza.

1.7. In punto di fatto, quindi, fermo restando l’onere della prova a carico della contribuente, è necessario accertare sia se l’attività di sindaco dei singoli associati sia stata svolta, o meno, in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno dell’associazione professionale, senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione; sia se tale attività – ove effettivamente individuale, separata e non autonomamente organizzata – abbia prodotto, ed in che misura, compensi eccedenti rispetto a quelli derivanti dall’ulteriore attività associata auto – organizzata, pertanto separabili e scorporabili da questi ultimi, con conseguente quantificazione della corrispondente quota d’imposta pagata dall’Associazione ed eventualmente rimborsabile.

1.8. Va quindi cassata la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR affinché provveda ai necessari accertamenti di fatto e decida applicando il seguente principio di diritto:« L’esercizio di professioni in forma societaria o associata costituisce ex lege presupposto dell’IRAP, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell’attività; tuttavia non realizza il presupposto impositivo, a carico della compagine professionale collettiva, l’esercizio da parte dei singoli associati anche dell’attività di sindaco o di componente di organi di amministrazione e controllo di enti e società, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno dell’associazione professionale, con onere a carico di quest’ultima, in caso di richiesta di rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, della prova dell’assenza delle condizioni di legge che determinano l’imposizione e della possibilità di scorporare le diverse categorie di compensi, rispetto ad un’attività individuale rilevante quale organo di una compagine terza».

P.Q.M.

Cassa la sentenza impugnata;

rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.