CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 maggio 2018, n. 13897 – Istanza di rimborso e termine di decadenza IVA

Imposte indirette – IVA – Istanza di rimborso – Termine di decadenza

Rilevato che

1. con sentenza n. 41/01/09 del 30/11/2009 la CTR della Valle d’Aosta, in parziale riforma della sentenza della CTP di Aosta e in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle entrate, dichiarava la decadenza della società H.I. s.p.a. dal diritto al rimborso IVA relativamente alle annualità 2001 e 2002 con riferimento all’acquisto di autoveicoli e cellulari da destinare ai propri dipendenti e dichiarava il diritto alla detrazione IVA nei limiti del cinquanta per cento con riferimento all’acquisto dei cellulari limitatamente alle annualità 2003 e 2004;

1.1. la vicenda traeva origine dall’impugnazione, da parte di H.I. s.p.a., del silenzio rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla propria richiesta di rimborso dell’IVA concernente le annualità 2001-2004 relativamente sia all’acquisto di cellulari sia all’acquisto di autoveicoli, istanza poi rinunciata con riferimento alle annualità 2003 e 2004 per quanto concerne gli autoveicoli a seguito dell’entrata in vigore della I. 10 novembre 2006, n. 278, conseguente a Corte di giustizia 14 settembre 2006, causa C-228/05, Stradasfalti s.r.I., con cui i giudici comunitari hanno dichiarato il contrasto con l’art. 17, n. 7, della direttiva n. 77/338/CEE del 17 maggio 1977 (sesta direttiva) delle disposizioni di cui all’art. 19 bis.1, primo comma, lett. c) e d), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che prevedono l’indetraibilità totale dell’IVA afferente l’acquisto e l’importazione dei mezzi di trasporto considerati “autoveicoli”, nonché VIVA sulle relative spese di impiego, manutenzione e riparazione, compresi i carburanti e lubrificanti;

1.2. la CTR conveniva con la società ricorrente in ordine agli effetti della menzionata sentenza della Corte di giustizia circa l’illegittimità dei limiti alla detrazione dell’IVA posti dall’art. 19 bis.1 del d.P.R. n. 633 del 1972 in materia di acquisto di autoveicoli e cellulari, ma riconosceva, in ogni caso l’operatività dell’art. 21, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, con conseguente decadenza della contribuente con riferimento alle istanze di rimborso relative agli anni 2001 e 2002;

1.3. osservava, altresì, la CTR che, con riferimento alle istanze di rimborso per i telefoni cellulari relative agli anni 2003 e 2004, da considerarsi tempestive, occorreva considerare che i dipendenti della H.I. s.p.a. «facevano un uso promiscuo ovvero sia per esigenze connesse all’attività aziendale sia per motivi personali» degli apparecchi e, stabiliva, pertanto, la misura del rimborso in ragione del cinquanta per cento «in base a criteri generali di ragionevolezza»;

2. avverso la sentenza della CTR H.I. s.p.a. proponeva tempestivo ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con l’art. 19, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.;

1.1. si evidenzia che con riferimento alle annualità 2001 e 2002 l’istanza di rimborso, presentata in data 12/12/2005, non sarebbe tardiva atteso che, trattandosi di rimborso di imposta non detratta, il termine di decadenza biennale inizia a decorrere soltanto dal momento in cui il contribuente non possa più avvalersi delle modalità ordinarie di detrazione dell’imposta previste dall’art. 19, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972;

2. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con gli artt. 53 e 97 Cost., con gli artt. 1 e 10 della I. 27 luglio 2000, n. 212 e con l’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.;

2.1. si evidenzia ancora una volta che il termine di decadenza biennale dovrebbe decorrere dal momento in cui la società non avrebbe più potuto operare la detrazione in dichiarazione, al fine di realizzare una tendenziale parità di condizioni tra l’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria e l’azione di restituzione del contribuente;

3. i due motivi involgono entrambi la questione della decadenza del contribuente dal diritto al rimborso dell’IVA in ragione degli effetti della menzionata sentenza della Corte di giustizia 14 settembre 2006, causa C-228/05, Stradasfalti s.r.l. e sono infondati;

3.1. va prima di tutto evidenziato che la predetta sentenza della Corte di giustizia ha deciso una questione in materia di autoveicoli, ma è espressione di un principio generale, sicuramente applicabile anche in tema di telefoni cellulari (Cass. n. 5958 del 25/03/2015);

3.2. in secondo luogo, successivamente alla pronuncia della Corte di giustizia, il legislatore nazionale, per non incorrere nelle più severe sanzioni previste per l’inosservanza degli obblighi nascenti dalla sua appartenenza alla UE, si è immediatamente affrettato a dare attuazione al comandamento ivi contenuto con il d.l. 15 settembre 2006, n. 258, convertito nella I. 10 novembre 2006, n. 278, il cui art. 1, facendo espresso richiamo alla citata sentenza comunitaria, prevede testualmente che «i soggetti passivi che fino alla data del 13 settembre 2006 hanno effettuato nell’esercizio dell’impresa, arte o professione acquisti ed importazioni di beni e servizi indicati nell’articolo 19-bis.1, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, presentano in via telematica entro il 15 aprile 2007 apposita istanza di rimborso …»; da tale disposizione questa Corte ha tratto il convincimento che «il termine per le richieste di rimborso collegate alla sentenza della Corte di Giustizia del 14 settembre 2006, in C-228/05, non decorre dal pagamento dell’imposta, atteso che il d.l. 15 settembre 2006, n. 258, convertito, con modificazioni, nella legge 10 novembre 2006, n. 278, ha introdotto una disciplina completa ed innovativa, applicabile, nei limiti in cui è diretta ad ampliare i termini di decadenza a carico del contribuente, anche ai giudizi pendenti il 14 settembre 2006. L’istanza va, quindi, presentata entro il 20 ottobre 2007 se forfettaria, o entro due anni, decorrenti dal 15 novembre 2006, se analiticamente determinata» (così Cass. n. 8373 del 24/04/2015; si veda anche Cass. n. 9034 del 06/05/2015);

3.3. naturalmente, l’applicazione retroattiva del d.l. n. 258 del 2006 in parte qua (cioè per ciò che concerne i termini di decadenza) ai giudizi pendenti implica che nei menzionati giudizi si discuta degli acquisti presi in considerazione dalla menzionata legge, che sono quelli relativi al periodo che va dal primo gennaio 2003 al 13 settembre 2006, restando fuori gli acquisti effettuati antecedentemente (cfr. Cass. n. 4150 del 21/02/2018);

3.4. nel caso di specie, gli acquisti di cui si discute sono quelli relativi alle annualità 2001 e 2002, che non sono prese in considerazione dal d.l. n. 258 del 2006, sicché la ricorrente non può beneficiare della proroga dei termini previsti da quella legge;

3.5. ciò precisato, deve evidenziarsi che la sentenza impugnata non merita censura laddove ha ritenuto la decorrenza del termine di decadenza con riferimento alle annualità 2001 e 2002 in applicazione dell’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso che l’istanza di rimborso è stata presentata solo in data 12/12/2005 e la decadenza biennale del  diritto al rimborso decorre dal pagamento (Cass. n. 21674 del 23/10/2015; Cass. n. 12433 del 08/06/2011);

3.6. né può assumersi come presupposto della restituzione la menzionata sentenza della Corte di giustizia, atteso che la stessa è stata emanata successivamente al maturarsi del termine di decadenza ed il rapporto era comunque esaurito al tempo della sua emanazione (cfr. Cass. S.U. n. 13676 del 16/06/2014); «costituisce, invero, ius receptum il principio secondo cui, i tributi dichiarati in contrasto con il diritto comunitario sono equiparati ai tributi pagati in base a norma dichiarata incostituzionale, che è eliminata con effetto retroattivo dall’ordinamento con la conseguenza che i pagamenti assumono ex post la qualifica di pagamenti non dovuti, con il limite per cui il rimborso non è dovuto quando il pagamento si collega a un rapporto esaurito (intendendosi con tale espressione anche il caso in cui sia scaduto il termine per chiedere il rimborso, che decorre in questo caso dal pagamento: cfr. Cass. Sez. U. n. 13676/2014 cit. e, di recente, tra le molte, nella specifica materia Cass. n. 16763/2017)» (così, in motivazione, la citata Cass. n. 4150 del 2018);

4. con il terzo motivo di ricorso la società ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 17, par. 2, 6 e 7 della direttiva n. 77/388/CEE, dell’art. 19 bis.1, primo comma, lett. g), del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., lamentando, in buona sostanza, che la sentenza della CTR avrebbe prima riconosciuto il contrasto tra la normativa nazionale e quella comunitaria per quanto concerne i telefoni cellulari e poi avrebbe in ogni caso circoscritto la detraibilità dell’IVA alla misura del cinquanta per cento, corrispondente ai limiti imposti dalla normativa nazionale;

5. con il quarto motivo ci si duole della omessa motivazione su una questione controversa e risolutiva del giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziandosi che la sentenza della CTR non avrebbe tenuto conto di quanto documentato e provato in ordine al riaddebito, con IVA, ai propri dipendenti del traffico telefonico personale ed abbia ritenuto in ogni caso corretto, senza alcuna motivazione al riguardo, ritenere che «nella fattispecie l’uso dei cellulari sia stato effettuato per metà tempo per motivi aziendali e per l’altra metà per ragioni personali»;

6. i due motivi attengono entrambi ai rimborsi IVA relativi alle annualità 2003 e 2004 e, involgendo l’esame della medesima questione, possono essere trattati congiuntamente; essi sono complessivamente fondati;

6.1. non è discutibile, per quanto precedentemente evidenziato, che la sentenza della Corte di giustizia Stradasfalti, cit., ha sancito l’illegittimità dei limiti imposti dalla legge nazionale alla detraibilità dell’IVA e che tale sentenza si applichi anche in materia di telefoni cellulari;

6.2. orbene, nella fattispecie viene in discussione essenzialmente il costo di acquisto (e di manutenzione) dei telefoni cellulari, tenuto conto del fatto che il costo di utilizzo dei medesimi telefoni è stato integralmente ribaltato sugli utenti, così come documentato dalla società ricorrente; non è, dunque, seriamente discutibile che il predetto costo sia interamente inerente all’azienda che ha messo a disposizione dei propri dipendenti i telefoni cellulari e che, di conseguenza, VIVA sostenuta dalla H.I. s.p.a. debba essere integralmente detratta, anche in ragione del fatto che, diversamente argomentando, si reintrodurrebbe surrettiziamente quel limite alla detraibilità dell’IVA esistente nella legislazione italiana e che la giurisprudenza della Corte di giustizia ha inteso rimuovere;

7. in conclusione, il ricorso va accolto limitatamente ai motivi terzo e quarto mentre va rigettato con riferimento al primo e al secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi accolti e, non essendovi ulteriori questioni di fatto da definire, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento delle sole istanze di rimborso presentate dalla H.I. s.p.a. relative agli anni di imposta 2003 e 2004;

8. l’accoglimento solo parziale del ricorso e la circostanza che i principi applicati nel presente giudizio si sono consolidati in epoca successiva all’inizio della presente controversia costituiscono giusti motivi per l’integrale compensazione tra le parti delle spese di tutti i gradi di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il terzo e quarto motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie le istanze di rimborso presentate dalla ricorrente con riferimento agli anni di imposta 2003 e 2004; dichiara integralmente compensate tra le parti le spese di tutti i gradi di giudizio.