Responsabilità, di natura civilistica, del liquidatore, ex art. 36 del Dpr 602/73, per il mancato pagamento dei tributi

La Corte di Cassazione, sezioni unite, con la sentenza n. 32790 depositata il 27 novembre 2023, chiamata a dirimere la questione dei presupposti e natura della responsabilità dei liquidatori. ha statuito che “… in materia di responsabilità del liquidatore D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 36, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell’atto di accertamento emesso, ai sensi dello stesso art. 36, comma 5 nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell’azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società …”

Per le sezioni unite la giurisprudenza della Suprema Corte è consolidata nel ritenere che “… la responsabilità del liquidatore non è più limitata alle sole imposte sui redditi, ma si estende a tutte le imposte dovute dalla società.

(…) è assolutamente consolidata nel ritenere che tale responsabilità trova la sua fonte in un’obbligazione, propria, ex lege (in base agli artt. 1176 e 1218 c.c.), avente natura civilistica e non tributaria (cfr., tra le altre, Cass. 26 maggio 2021 n. 14570 con ampi richiami ai precedenti conformi).

(…)

Si è ribadito, in particolare, dalla giurisprudenza più recente che la responsabilità per le obbligazioni tributarie non è diretta ma deriva dalla carica rivestita dal liquidatore, ai sensi del menzionato art. 36, oltrechè dell’art. 2495 c.c., le quali norme – senza che possa essere riconosciuta al predetto la qualità di successore della società nei debiti tributari della stessa o porre alcuna coobbligazione di debiti tributari a suo carico – delineano una fattispecie del tutto autonoma e sussidiaria rispetto alla responsabilità per debiti fiscali della società, poi estinta, i quali ne costituiscono il mero presupposto (cfr. Cass. 15 luglio 2021 n. 14570 che richiama Cass. n. 29969/2019 cit.).

I principi, riproposti anche dalle sentenze più recenti, ricalcano, quindi, i precedenti, statuendosi che “in tema di riscossione, la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione concreta un’obbligazione civile propria ex lege in relazione agli artt. 1176 e 1218 c.c., sicchè, non avendo natura strettamente tributaria, a carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese”; “l’azione di responsabilità nei confronti del liquidatore D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 36 è riconducibile agli artt. 1176 e 1218 c.c. e integra una ipotesi di responsabilità propria ex lege in funzione del prioritario soddisfacimento dei crediti tributari, sicchè, estinta la società contribuente, non si realizza alcuna forma di successione nei confronti del liquidatore, ma sorgono ipotesi di responsabilità nuove e fondate su differenti presupposti, ancorchè implichino l’esistenza della obbligazione tributaria. In ultima analisi, quello verso l’amministratore o liquidatore è credito dell’amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità” (cfr., in motivazione, Cass. 5 novembre 2021 n. 31904; Cass. 3 febbraio 2022 n. 3311; Cass. 31 gennaio 2023 n. 2906).

Sulla natura della responsabilità del liquidatore e sul rapporto tra questa e l’obbligazione tributaria della società questa Corte ha, pertanto, mantenuto ferma la posizione che vede tale responsabilità, come “avente natura civilistica e titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa, ancorchè da accertarsi con atto motivato – e ricorribile – da notificare ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60”. L’autonomia della responsabilità del liquidatore rispetto all’obbligazione tributaria della società, viene vieppiù riaffermata, nel caso di avvenuta estinzione della società, non essendo il liquidatore successore ex lege nei debiti sociali ma responsabile in proprio e in forma autonoma, trattandosi di responsabilità basata su un presupposto diverso: al mancato pagamento delle imposte dovute dalla società deve aggiungersi la condotta personale del liquidatore che, venendo meno agli obblighi che sono propri della carica rivestita, ha utilizzato l’attività di liquidazione per l’assegnazione dei beni ai soci oppure per soddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari che perciò sono rimasti insoluti. …”

I giudici del Supremo consesso precisano e ribadiscono che “… la giurisprudenza della Sezione Tributaria è consolidata nel ritenere che l’azione di responsabilità nei confronti del liquidatore può essere esercitata soltanto quando vi sia certezza legale che questi abbia esaurito la disponibilità della liquidazione senza provvedere al pagamento delle imposte della società e “i ruoli in cui queste sono iscritte possano essere posti in esecuzione” (v. Cass. 16 settembre 2021 n. 25076; Cass. 29 ottobre 2021 n. 30755; Cass. 31 gennaio 2023 n. 2906), non essendo necessaria, ai fini del rispetto del requisito della certezza, la formazione di un giudicato sulla sussistenza dell’obbligazione sociale nei confronti del Fisco, “essendo sufficiente la prova della sua iscrizione in ruoli quanto meno provvisori” (v. Cass. 20 luglio 2020 n. 15377 cit.; Cass. 17 novembre 2021 n. 34899).

(…) che il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36 non prevede quale condizione dell’azione l’iscrizione a ruolo, sia essa a titolo definitivo o a titolo provvisorio, del tributo della società ma, così come il suo antecedente storico (D.P.R. n. 645 del 1958, art. 265), individua, quale oggetto della responsabilità del liquidatore, il mancato adempimento all’obbligo di pagare, con l’attività della liquidazione, “le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori” e, d’altra parte, va osservato che l’iscrizione a ruolo non genera l’imposta, rendendola dovuta, dovendosi a tal fine fare, invece, riferimento, al momento genetico del credito erariale che varia a secondo del tributo e segue, pertanto, una disciplina propria….”