CORTE di CASSAZIONE – Ordinanza n. 10868 depositata il 24 aprile 2023 – In tema di IVA un’operazione di cessione di un terreno che incorpora, alla data di tale cessione, un fabbricato demolito e poi ricostruito con aumento della volumetria costituisce cessione di un “terreno edificabile” e non di “fabbricato e del suolo attiguo” in presenza di un’unica operazione economica, individuabile alla luce dell’interesse economico sociale perseguito dalle parti della cessione e avuto riguardo alla concatenazione cronologica di due o più atti, tra i quali, a titolo di esemplificazione: la richiesta del titolo edificatorio e il suo ottenimento da parte del cedente, la presentazione del progetto da parte del cessionario di demolizione del fabbricato e ricostruzione, lo sfruttamento della volumetria sul terreno in misura superiore a quella preesistente

Tributi –  Avvisi di accertamento IRPEF, IVA e accessori – Plusvalenza – Contratto a causa mista – Eccezione di nullità – Difetto di motivazione – Accertamento tributario –  Raddoppio dei termini – Unica operazione economica di due o più atti –  Cessione di terreno edificabile – Accoglimento

Rilevato che

1. Con sentenza della Commissione tributaria di Secondo Grado di Bolzano veniva parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 7/1/2015 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Bolzano, la quale a sua volta aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da H.J. ed aventi ad oggetto due avvisi di accertamento per IRPEF, IVA e accessori relativi agli anni di imposta 2005 e 2006.

2. In particolare, con i due atti impositivi l’Agenzia, in riferimento ai suddetti anni di imposta, a seguito di verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 24/01/2011, accertava nei confronti del contribuente una “plusvalenza”, rectius un imponibile non dichiarato derivante dalla cessione a titolo oneroso di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria ai sensi del d.p.r. n. 917/1986, art. 67 comma l, lett. b).

Dal controllo emergeva un contratto a causa mista (se dicente “permuta”) stipulato in data 19/01/2005 e registrato il 28/01/2005 nell’ambito del quale il ricorrente cedeva alla società B. S.a.s. di F.S. e C un complesso immobiliare di valore complessivo pari ad Euro 3.066.843,00, incassando parte del corrispettivo nel 2005 e il saldo nel 2006.

2.1. Inoltre, dalla lettura degli atti emerge che, sulla base di titolo abilitativo rilasciato anteriormente alla cessione per ricostruzione previo abbattimento del fabbricato esistente, fatto poi effettivamente avvenuto, e sulla base del progetto presentato dalla società acquirente ed approvato dalla Pubblica amministrazione con un incremento di volumetria edificabile, l’Agenzia contestava al contribuente la mancata dichiarazione di un imponibile complessivamente pari ad Euro 2.837.926,00. Tale importo veniva assoggettato a tassazione ai fini IRPEF e IVA in base al combinato disposto di cui al d.p.r. n. 917 del 1986, artt. 67 comma 1 lett. b) e 68, quale “reddito diverso”, trattandosi di un imponibile derivante da cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti.

3. Il giudice di prime cure, riuniti gli atti introduttivi, disattendeva le questioni preliminari e, nel merito, riteneva fondati i ricorsi. La CTR considerava rilevante ai fini della maggiore imposizione la sola porzione conseguita a seguito di cessione a titolo oneroso di terreno suscettibile di capacità edificatoria sulla base degli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Tale porzione di terreno veniva distinta così dal sedime sul quale insisteva il fabbricato pre-esistente. Su tale differenza, in applicazione degli artt. 35 e 37 delle legge urbanistica provinciale n. 13 del 1997, il giudice rideterminava infine la misura delle riprese.

4. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso e spiegando ricorso incidentale per un motivo.

Considerato che

5. Il primo motivo del ricorso principale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, lamenta la violazione ed errata applicazione dell’art. 112 c.p.c. per avere il giudice d’appello omesso di esaminare l’eccezione ex l. n. 212 del 2000, art. 7 di nullità degli avvisi di accertamento per carenza di motivazione e mancata consegna del p.v.c. al contribuente, respinta in primo grado e riproposta in sede di controdeduzioni in appello.

5.1. Preliminarmente va esaminata e disattesa l’eccezione di giudicato interno sollevata dall’Agenzia, dal momento che non risulta che nell’atto di appello la parte abbia mancato di articolare compiutamente i motivi per i quali la sentenza di primo grado andava sul punto riformata, avendone al contrario riproposto il contenuto con sufficiente precisione.

6. Nondimeno, il mezzo di impugnazione è infondato. La Corte rammenta che non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione sollevata “Qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione” (cfr., da ultimo, Cass. Sez. 3 -, Ordinanza n. 24953 del 06/11/2020, Rv. 659772 – 01; conforme, Cass, sez. 3, sentenza n. 14486 del 29/07/2004, Rv. 575700 – 01).

Nel caso in esame vi è stata decisione implicita da parte del giudice d’appello sulla questione preliminare oggetto del motivo in disamina, in conseguenza dell’intervenuta decisione nel merito della causa in senso incompatibile con l’accoglimento della prospettazione preliminare del contribuente.

7. Con il secondo motivo il ricorrente principale deduce, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione ed errata applicazione del d.p.r. n. 600 del 1973, artt. 43 comma 3 e 331 c.p.p. in quanto non sussisterebbero nella fattispecie i presupposti per il raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento, a causa del fatto che il termine era già scaduto al momento della denuncia e, comunque, in un secondo momento era intervenuta anche l’archiviazione del procedimento penale originato dai fatti di causa avanti all’AGO.

8. La censura non è accoglibile, perché la scadenza del termine di accertamento al momento della denuncia e l’archiviazione penale, per costante interpretazione giurisprudenziale (Cass. 11 aprile 2017, n. 9322), non incidono sul raddoppio dei termini di accertamento. Infatti, in tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dal d.p.r. n. 600 del 1973, art. 43 nella versione applicabile “ratione temporis”, rileva unicamente la sussistenza dell’obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’effettiva presentazione della denuncia stessa e a maggior ragione del momento in cui sia stata presentata, come pure a prescindere dall’esito del procedimento penale eventualmente originato, poiché ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di autonomia reciproca tra giudizio penale e procedimento tributario.

9. Con il terzo motivo il contribuente ricorrente principale prospetta, in rapporto all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione ed errata applicazione del d.p.r. n. 917 del 1986, artt. 67 comma 1 lettera b) (ex art. 81) e 17 comma 1 lett. g bis), (33) 35 e 37 della legge urbanistica provinciale n. 13 del 1997 con riferimento al capo della decisione d’appello che ha accolto, in parte, la prospettazione dell’Agenzia individuando redditi diversi non dichiarati dal contribuente per effetto della cessione a titolo oneroso stipulata in data 19/01/2005.

9.1. Il medesimo capo della sentenza d’appello è oggetto anche dell’unico e speculare motivo di ricorso incidentale dell’Amministra-zione finanziaria, che prospetta a sua volta la violazione della previsione di legge del d.p.r. n. 917 del 1986, art. 67 comma 1 lettera b), con riferimento al medesimo capo della sentenza d’appello.

10. Il terzo motivo del ricorso principale è fondato e conseguentemente resta assorbito il ricorso incidentale, per le ragioni che seguono.

11. Va rammentato l’insegnamento della Corte di giustizia (causa C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, sentenza del 19 novembre 2009) ai fini dell’interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, secondo cui gli artt. 4, n. 3, lett. a) e 13, parte B, lett. g), secondo cui non rientra nell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista dalla prima di tali disposizioni la cessione di un terreno su cui sorge ancora un vecchio fabbricato che deve essere demolito, affinché venga eretta al suo posto una nuova costruzione, e la cui demolizione a tale scopo, assunta dal venditore, è già iniziata prima di tale cessione. Infatti, tali operazioni di cessione e di demolizione formano un’operazione unica con riferimento all’imposta sul valore aggiunto avente, nel suo complesso, ad oggetto non la cessione del fabbricato esistente e del suolo attiguo, ma quella di un terreno non edificato, indipendentemente dallo stato di avanzamento dei lavori di demolizione del vecchio fabbricato al momento dell’effettiva cessione del terreno.

11.1. La Corte di Giustizia UE è poi di recente ritornata sulla questione fornendo ulteriori precisazioni significative nella causa C-71/18, KPC Herning, con la sentenza del 4 settembre 2019, chiarendo che l’art. 12, paragrafo 1, lettere a) e b), e paragrafi 2 e 3, nonché l’art. 135, paragrafo 1, lettere j) e k), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che un’operazione di cessione di un terreno che incorpora, alla data di tale cessione, un fabbricato non può essere qualificata come cessione di un “terreno edificabile” quando tale operazione è economicamente indipendente da altre prestazioni e non forma, con queste ultime, un’unica operazione, anche se l’intenzione delle parti era che il fabbricato fosse totalmente o parzialmente demolito per fare posto ad un nuovo fabbricato.

11.2. In particolare, secondo il giudice del Lussemburgo un’operazione dev’essere considerata unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (Corte di giustizia, causa C-278/18, Sequeira Mesquita sentenza del 28 febbraio 2019, p. 30).

12. La sentenza della CTR non è in linea con i richiamati insegnamenti, nella parte in cui arbitrariamente distingue la porzione del sedime su cui insiste il fabbricato demolito e ricostruito dal resto del terreno senza considerare l’aumento della volumetria totale e, soprattutto, non compiendo un preciso accertamento circa l’unitarietà o meno dell’operazione economica complessiva perseguita da cedente e cessionario.

12.1. A questo proposito, non rileva il mero intendimento delle parti del contratto, ossia la cessione a titolo oneroso (se dicente “permuta”) stipulata in data 19/01/2005. Piuttosto, alla luce della giurisprudenza unionale, il giudice del merito deve valutare se costituiscano o meno un’unica operazione economica due o più atti, tra i quali a titolo di esemplificazione la richiesta del titolo edificatorio e il suo ottenimento da parte del cedente, la presentazione del progetto da parte del cessionario di demolizione del fabbricato e ricostruzione, lo sfruttamento della volumetria sul terreno in misura superiore a quella preesistente. In tale operazione è logico tener conto sia della concatenazione, anche cronologica, di tali atti, sia della funzione economica sociale del contratto stipulato tra le parti. In caso di risposta affermativa, si deve ritenere che le operazioni di cessione e di demolizione formino un’operazione unica avente ad oggetto un terreno non edificato mentre, in caso difforme, si verte in un caso di cessione di fabbricato e del suolo attiguo.

13. Dev’essere conclusivamente formulato il seguente principio di diritto, cui si atterrà il giudice del rinvio:

“In tema di IVA, in applicazione degli artt. 12 e 135 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come interpretati dalla Corte di Giustizia, un’operazione di cessione di un terreno che incorpora, alla data di tale cessione, un fabbricato demolito e poi ricostruito con aumento della volumetria costituisce cessione di un “terreno edificabile” e non di “fabbricato e del suolo attiguo” in presenza di un’unica operazione economica, individuabile alla luce dell’interesse economico sociale perseguito dalle parti della cessione e avuto riguardo alla concatenazione cronologica di due o più atti, tra i quali, a titolo di esemplificazione: la richiesta del titolo edificatorio e il suo ottenimento da parte del cedente, la presentazione del progetto da parte del cessionario di demolizione del fabbricato e ricostruzione, lo sfruttamento della volumetria sul terreno in misura superiore a quella preesistente.”.

14. Per l’effetto, in accoglimento del terzo motivo di ricorso principale, nei limiti suddetti, assorbito il ricorso incidentale e disattesi i primi due motivi del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata in relazione al profilo, con rinvio al giudice del merito, in diversa composizione, anche per il regolamento delle spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo del ricorso principale, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il ricorso incidentale, disattesi i primi due motivi del ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione.