COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sez. 1 sentenza n. 3 depositata il 9 gennaio 2017 – TOSAP per le strutture intrinsecamente destinate alla fornitura di un servizio pubblico l’ente impositore e/o il concessionario ha l’obbligo di esplicitare nell’atto di accertamento il motivo dell’eventuale non applicazione della tassazione agevolata ex art. 63 D. Lgs. n. 446/97

Svolgimento del processo La xxxxx S.p.a. (oggi xxxxx S.p.a.) ha impugnato l’avviso di accertamento n. 1404 emesso dalla xxxxx S.r.l., concessionaria per la riscossione dei tributi locali del comune di Terni, atto con cui è stato richiesto il pagamento della Tosap per l’anno 2010 per l’importo di ? 1.007.328,00=. La società ricorrente deduceva:

– di occupare suolo e sottosuolo con cavi e condutture per l’erogazione di un pubblico servizio;

– che ai sensi dell’art. 63 d. lgs. 446/1997 le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o con qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e da quelle esercenti attività strumentali ai servizi medesimi è commisurato in misura forfettaria al numero delle utenze, indipendentemente dalla quantità di suolo pubblico occupata (c.d. “criterio utenti”);

– che per l’anno in questione xxxxx ha versato la Tosap al comune di Terni per ? 30.201,00=, somma calcolata moltiplicando il numero delle utenze (38.043) per il coefficiente stabilito dalla legge, cioè ? 0,794 (riferito ai comuni con popolazione superiore a ventimila abitanti);

– che l’avviso di accertamento impugnato ha una motivazione insufficiente e non chiara, consistente in una tabella indicante vie e metri quadri occupati, senza esplicitare i motivi per i quali veniva richiesta un imposta ulteriore oltre a quella già versata;

– che identici avvisi di accertamento erano stati già notificati a xxxxx per gli anni 2004-2008 ed impugnati; il relativo giudizio si è concluso con sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Terni n. 68/03/2009, passata in giudicato, che ha annullato gli avvisi;

– che detta sentenza ha valore di giudicato esterno in quanto resa fra le stesse parti, su identico contenzioso e su avvisi di accertamento con identica motivazione;

– in via subordinata deduceva violazione del regolamento comunale che prevede che la porzione di suolo pubblico occupata eccedente i 1000 mq debba essere conteggiata solo nella misura del 10%;

– deduceva poi vizi dell’atto sotto il profilo formale: vizio di notifica, mancata sottoscrizione dell’atto, mancanza di contraddittorio preventivo. Si costituivano in giudizio sia il comune di Terni che la xxxxx S.r.l. esponendo:

– che con l’avviso di accertamento impugnato si era inteso tassare l’occupazione di suolo pubblico realizzata da xxxxx con il c.d. progetto Socrate, avviato nel 1995 in base ad un protocollo di intesa con il comune di Terni per il cablaggio della città con fibra ottica, progetto poi interrotto in seguito all’evoluzione tecnologica;

– che poiché che le condutture e le altre infrastrutture realizzate con il progetto Socrate non sarebbero utilizzate non possono essere tassate con il ‘criterio utenti’, che presuppone l’erogazione di un pubblico servizio, ma con l’ordinario criterio dei metri quadri occupati. La Commissione Tributaria Provinciale di Terni ha accolto il ricorso; ha ritenuto l’avviso di accertamento carente di motivazione in quanto emesso dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che aveva annullato i precedenti avvisi identici, laddove si sarebbero invece dovute esporre i nuovi motivi di fatto o di diritto che – a parere dell’ente – avrebbero potuto sostenere la nuova pretesa impositiva, che già era stata ritenuta illegittima in sede giurisdizionale. Nel frattempo fra xxxxx e comune di Terni c’è stato anche un contenzioso amministrativo, in quanto il comune nel 2004 ha emesso un’ordinanza con cui ingiungeva a xxxxx la rimozione delle opere e degli impianti realizzati nel sottosuolo e nel soprassuolo nell’ambito del progetto Socrate, in considerazione dell’inadempimento di xxxxx al protocollo di intesa del 1997; il Tar dell’Umbria, su ricorso di xxxxx, aveva annullato l’ordinanza, ma il Consiglio di Stato con sentenza del 2015 ne ha confermato la legittimità. Appella la xxxxx S.r.l. e deduce:

– che la sentenza impugnata dà implicita rilevanza al giudicato esterno, pur utilizzando la precedente sentenza solo per censurare la carenza motivazionale degli avvisi emessi successivamente; ciò però in violazione dell’art. 44 d. lgs 507/1993 che fissa il principio dell’autonomia delle obbligazione tributaria per ogni anno di imposizione;

– che è assolutamente rilevante il fatto nuovo costituito dalla pronuncia del Consiglio di Stato del 2015 che ha stabilito come l’occupazione di suolo pubblico per le infrastrutture del progetto Socrate sia abusiva in quanto priva di titolo giustificativo o concessorio;

– che l’avviso di accertamento è correttamente motivato. La xxxxx S.p.a si è costituita in giudizio e deduce:

– che le infrastrutture realizzate con il progetto Socrate sono state riutilizzate e attraverso le stesse viene regolarmente fornito il servizio telefonico e di connessione internet, ed il numero di utenti raggiunto costituisce l’unico parametro cui commisurare la tassazione;

– che già la c.t.u. espletata nel giudizio relativo agli avvisi di accertamento 2004-2008 ha concluso affermando che la rete Socrate era parzialmente utilizzata (per circa un terzo) e comunque potenzialmente utilizzabile in futuro, essendo in massima parte costituita da canalette e condutture;

– che in ogni caso, per l’applicazione dell’art. 63 d. lgs. 446/1997, è irrilevante l’effettivo utilizzo di un cavo o l’effettivo allaccio di una utenza;

– che sussiste il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, nonché la rilevanza del giudicato esterno;

– che al contrario è del tutto irrilevante la sentenza amministrativa che attiene all’ordinanza di rimozione delle infrastrutture, mentre nella fattispecie si discute della loro tassazione finché si trovano in loco;

– che comunque nel merito il criterio di tassazione a metro quadro che pretende di adottare xxxxx S.r.l. è illegittimo;

– in via devolutiva ripropone tutti gli altri motivi di ricorso del primo grado di giudizio. Con memoria di replica xxxxx S.r.l. sottolinea che la c.t.u. nel precedente giudizio ha accertato che “non sono presenti utenze servite da un sistema funzionale di collegamento che segua pedissequamente il progetto Socrate”; che comunque l’uso effettivo degli impianti posati costituisce presupposto indefettibile per applicare la tassazione agevolata. Il comune di Terni non si è costituito nel presente grado del giudizio. Motivi della decisione La sentenza appellata ha ritenuto che l’avviso di accertamento impugnato non fosse adeguatamente motivato considerando che “il giudicato esterno intervenuto tra le parti ha comunque una sua rilevanza anche negli anni successivi, relativamente a quei profili del rapporto non modificati” e pertanto “occorre accertare se nell’avviso risultano o meno rappresentate anche le ragioni per le quali (per esempio modificazione della normativa in materia o modificazione dei presupposti fattuali) è stata pretesa una maggiore imposta”; ciò premesso la sentenza di primo grado ha ritenuto che l’avviso di accertamento impugnato nel presente giudizio “non evidenzia alcuna di queste ragioni, né sotto il profilo giuridico né per quanto concerne i presupposti fattuali”. L’appellante deduce che la rilevanza così attribuita al giudicato esterno si pone in violazione dell’art. 44 d. lgs. 507/1993, che prevede che “Per le occupazioni permanenti la tassa e’ dovuta per anni solari a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma”. Il motivo di appello non è fondato. La Corte di Cassazione a sezioni unite, con la sentenza 13916/2006, ha espressamente riconosciuto l’efficacia del giudicato esterno in materia tributaria alla sentenza definitiva resa tra le stesse parti relativamente ad annualità diverse dello stesso tributo e ciò espressamente anche in relazione a rapporti caratterizzati dal principio dell’autonomia dei periodi d’imposta. La Corte ha infatti osservato che “se è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili): ma ben vi possono essere – ed effettivamente vi sono – elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta”. La sentenza appellata ha fatto corretta applicazione di tale principio, ritenendo necessario che l’avviso di accertamento successivo a sentenza passata in giudicato per periodi precedenti debba quanto meno illustrare i fatti nuovi e diversi – di fatto o di diritto – che inducono l’amministrazione a discostarsi dalla pronuncia giurisdizionale, mentre nella fattispecie tale illustrazione è del tutto mancante. Ciò premesso, la Commissione Tributaria Regionale osserva che, comunque, la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato risulta carente anche in sé e per sé, indipendentemente quindi dal contrasto con la precedente sentenza; infatti la motivazione non assolve adeguatamente al fine proprio cui è preordinata, vale a dire l’indicazione dei presupposti di fatto e di diritto che sostengono la pretesa impositiva avanzata con l’atto, indicazione che, seppure sintetica, deve tuttavia essere chiara e precisa. Nella fattispecie l’avviso di accertamento, a parte le indicazioni formali (ente emittente, contribuente, tipo di imposta) contiene solo l’indicazione delle vie e dei metri quadrati che si presumono occupati.

Per quanto riguarda il presupposto in fatto le indicazione sono gravemente carenti: non viene specificato che la tassazione si riferisce alle infrastrutture del progetto Socrate; non viene indicato come sono state rilevate le misurazioni (sopralluoghi? progetti? documentazione amministrativa?), non permettendo quindi il controllo sulla loro correttezza; non viene specificato il criterio in base al quale le strade del comune di Terni sono state raggruppate in tre diverse categorie, ognuna delle quali prevede una tariffa a metro quadro diversa; non specifica se ed in quale misura è stata tenuta in considerazione – e quindi scorporata dal conteggio – la parziale utilizzazione delle infrastutture verificata con c.t.u. nel corso del giudizio su annualità precedenti del tributo. Per quanto poi riguarda l’indicazione dei presupposti di diritto della pretesa impositiva, era necessario indicare sia pure sinteticamente i motivi per cui l’amministrazione ha ritenuto di non applicare il “criterio utente” di cui all’art. 63 d. lgs. 446/1997; ciò in considerazione, da un lato, della natura oggettiva delle infrastrutture intrinsecamente destinate alla fornitura di un pubblico servizio e, dall’altro lato, della natura soggettiva dell’operatore xxxxx, fornitore di un pubblico servizio; l’ente impositore ha invece esplicato solo in corso di giudizio che il motivo della non applicazione dell’art. 63 risiede nel presunto non utilizzo delle condutture. La motivazione dell’avviso era quindi completamente carente sotto entrambi i profili dei presupposti di fatto e di quelli di diritto della pretesa impositiva e la compiuta illustrazione di tali elementi avvenuta solo in corso di giudizio non può essere considerata integrazione di una motivazione mancante, ma costituisce invece un tentativo, non consentito, di sanare un’omissione motivazionale che comporta nullità dell’atto. Si osserva inoltre che la carenza motivazionale non può essere sanata né dalla conoscenza dei fatti che la contribuente aveva altrimenti, in particolare per l’esistenza di un precedente contenzioso, né dall’avvenuta impugnazione dell’atto. Infine si ritiene opportuno osservare anche che, comunque, sarebbe stato onere dell’ente impositore fornire la prova del totale inutilizzo delle infrastrutture del progetto Socrate, dato che tale circostanza sarebbe quella costituente il presupposto della tassazione a metro quadro, anziché con il criterio utente. Tale prova non è stata fornita dalla xxxxx S.r.l. nemmeno in corso di giudizio; di certo non può avere alcuna rilevanza in proposito la consulenza tecnica d’ufficio svolta in precedente giudizio, in quanto rappresenta la situazione della rete e degli impianti nell’anno 2008, cioè precedente a quello oggetto del presente accertamento; ciò a maggior ragione considerando che tale c.t.u. espressamente riconosce la potenziale utilizzabilità futura delle condutture. La prova del presunto inutilizzo, totale o parziale, della rete del progetto Socrate non può essere rinvenuta neppure in alcuni passi dalla sentenza del Consiglio di Stato che ha deciso sulla legittimità amministrativa dell’ordinanza di rimozione degli impianti del progetto Socrate; a prescindere da ogni altra considerazione, si osserva infatti che la sentenza fa riferimento a documenti e risultanze dell’anno 2004.

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La sentenza impugnata viene quindi integralmente confermata; si reputano tuttavia sussistenti giusti motivi per compensare integralmente fra le parti le spese del giudizio in considerazione, da un lato, della novità e peculiarità della controversia sia in fatto che in diritto e, dall’altro lato, della circostanza che l’occupazione di suolo pubblico da parte xxxxx S.p.a. risultava ad oggi priva di titolo.

P.Q.M.

Respinge l’appello. Spese compensate. Perugia, 15 novembre 2016