Contributo allo studio erogato da una banca per la partecipazione a un corso idoneo alla preparazione per l’esame di abilitazione per l’attività di consulente finanziario – Inquadramento ai fini Irpef e ai fini dell’applicabilità del regime forfetario – Articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir e articolo 1, comma 57, lettera d-bis), della legge n. 190 del 2014 – Risposta n. 3 del 9 gennaio 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Contributo allo studio erogato da una banca per la partecipazione a un corso idoneo alla preparazione per l’esame di abilitazione per l’attività di consulente finanziario – Inquadramento ai fini Irpef e ai fini dell’applicabilità del regime forfetario – Articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir e articolo 1, comma 57, lettera d-bis), della legge n. 190 del 2014

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Banca istante (di seguito, l’Istante o la Banca) opera nel settore dei servizi bancari e dell’intermediazione finanziaria attraverso un’estesa rete commerciale costituita da consulenti finanziari che, attraverso mandati di agenzia, promuovono presso la clientela i servizi e prodotti finanziari offerti dalla Banca.

Al fine di sviluppare la propria rete commerciale, la Banca intende promuovere sul territorio nazionale un programma di formazione, che persegue l’obiettivo di favorire l’accesso alla professione di consulente finanziario da parte di giovani laureati e diplomati.

A tal fine, è stato istituito all’interno della Banca un centro di formazione permanente, attraverso il quale offrire periodicamente ai giovani laureati o diplomati interessati la partecipazione a un percorso formativo propedeutico alla preparazione per l’esame di abilitazione per l’attività di consulente finanziario, il cui superamento è necessario ai fini dell’iscrizione nell’apposito albo tenuto dall’OCF (Organismo di vigilanza e tenuta dell’albo unico dei Consulenti Finanziari), nonché dell’esame IVASS per l’iscrizione al RUI (Registro Unico degli Intermediari assicurativi e riassicurativi).

L’interesse della Banca nel promuovere il percorso formativo è quello di facilitare l’accesso alla professione di consulente finanziario da parte di giovani laureati e diplomati al fine di contribuire alla nascita di una nuova generazione di professionisti del settore. Al tempo stesso, organizzando e gestendo direttamente il percorso formativo, la Banca avrà la possibilità di individuare e formare i migliori talenti nella prospettiva di un loro potenziale inserimento nella propria rete commerciale.

Riguardo alle caratteristiche del percorso formativo, l’Istante rappresenta che l’attività didattica organizzata dal proprio centro di formazione permanente ha una durata effettiva di sei mesi e prevede:

­ lo svolgimento di lezioni (anche online) secondo un programma prestabilito, messo a disposizione dei partecipanti attraverso un apposito calendario, consultabile attraverso la piattaforma Microsoft Office 365;

­ la partecipazione obbligatoria alle lezioni. A tal riguardo, viene precisato che:

a) è previsto il rilevamento della presenza dei partecipanti alle lezioni;

b) è ammessa una percentuale massima di assenza del 10 per cento del totale delle lezioni;

c) è previsto un monitoraggio delle assenze su base mensile e, nel caso di posizioni critiche, ne viene data specifica comunicazione al partecipante interessato;

d) il materiale utilizzato durante le lezioni è messo a disposizione dei partecipanti solo al termine delle stesse e resta a disposizione sulla piattaforma dedicata per tutta la durata del percorso formativo;

­ lo svolgimento di prove valutative al termine dei moduli didattici, il cui superamento è vincolante per la continuazione del percorso formativo e il conseguimento della relativa certificazione;

­ la registrazione delle lezioni svolte online, per consentire una successiva visione da parte dei partecipanti, o per consentire il recupero delle lezioni in caso di assenza.

Al termine del percorso formativo, qualora i partecipanti abbiano rispettato le regole di partecipazione e completato tutte le attività didattiche e le prove valutative previste con esito positivo, è previsto il rilascio della certificazione ”Executive Master in Banking Consulting”.

La Banca riconoscerà a ciascun partecipante, per i sei mesi di durata dell’attività didattica, un ”contributo allo studio” pari a euro 1.300 mensili, al lordo delle imposte (per un totale complessivo di euro 7.800).

Il ”contributo allo studio” è riconosciuto con l’intento esclusivo di supportare i partecipanti nella loro attività di studio e di formazione per l’esercizio della professione di consulente finanziario. A tale riguardo, l’Istante sottolinea che il riconoscimento del contributo assolve unicamente la funzione di sussidio di studio e formazione professionale a favore di partecipanti e non è in alcun modo riconducibile ad una remunerazione per prestazioni di lavoro o di collaborazione, in quanto:

­ nell’ambito del percorso formativo i partecipanti non svolgono alcuna attività lavorativa, subordinata o parasubordinata, o di collaborazione per conto o nei confronti della Banca e non prestano alcun supporto agli agenti che fanno già parte della rete commerciale della medesima. Ai partecipanti non è richiesta alcuna prestazione di carattere lavorativo, bensì il solo rispetto delle regole di frequenza del percorso formativo e l’espletamento delle attività didattiche necessarie per il conseguimento della Certificazione;

­ in caso di abbandono del percorso formativo da parte del partecipante o di mancato superamento delle prove valutative, con conseguente interruzione della partecipazione al percorso formativo, viene meno il diritto dello stesso di vedersi corrisposto il contributo per le restanti mensilità;

­ il riconoscimento del ”contributo allo studio” a favore dei partecipanti cessa con la conclusione del percorso formativo.

La Banca fa presente, inoltre, che il riconoscimento del contributo non ha alcun collegamento con l’offerta che la stessa si riserva di fare ai partecipanti dopo la conclusione del percorso formativo (fermo restando il successivo superamento da parte dei medesimi dell’esame per l’iscrizione all’Albo OCF e l’esame IVASS), ai fini dell’ingresso, in qualità di agenti, nella propria rete commerciale.

L’erogazione del contributo, infatti, non è condizionata all’impegno dei partecipanti a sostenere l’esame per l’iscrizione all’Albo OCF e al RUI, né all’impegno dei partecipanti stessi ad accettare una eventuale successiva offerta di collaborazione da parte della Banca, essendo totalmente assenti impegni o obblighi in tal senso nelle regole di funzionamento e partecipazione al percorso formativo che i partecipanti dovranno accettare.

Il contributo, pertanto, è riconosciuto ai partecipanti unicamente quale sussidio per la loro frequenza del percorso formativo ed è dovuto ai partecipanti a prescindere dall’inizio di un successivo rapporto professionale con la Banca.

Dopo il completamento del percorso formativo, i partecipanti potranno autonomamente decidere se espletare l’esame per l’iscrizione all’Albo OCF e l’esame IVASS per l’iscrizione al RUI. Ai partecipanti che abbiano conseguito tali titoli abilitativi, la Banca potrà successivamente proporre di entrare a far parte della propria rete commerciale, sebbene non vi siano obblighi di accettazione a carico dei medesimi per il fatto di aver partecipato al percorso formativo e aver fruito del contributo.

Rappresentato quanto sopra, la Banca, in qualità di sostituto d’imposta, chiede di sapere se:

1) il contributo erogato ai partecipanti rientri tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c), del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir);

2) confermare che, laddove uno o più (ex) partecipanti entrassero successivamente a far parte della rete commerciale dell’Istante, attraverso un mandato di agenzia, la Banca possa dare legittimamente seguito, quale destinataria della fatturazione delle relative prestazioni, alla richiesta di tali soggetti che intendessero applicare il c.d. regime forfetario, non risultando integrata la causa ostativa di cui all’articolo 1, comma 57, lettera d­-bis), della legge 23 dicembre 2014, n. 190.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che il contributo da corrispondere ai partecipanti rientri nella categoria reddituale dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir, quale sussidio per fini di studio o addestramento professionale.

Al riguardo, l’Istante fa presente che:

­ la citata disposizione prevede che le borse di studio possono essere corrisposte ”da chiunque”; pertanto, non essendo richiesta una specifica qualifica, la Banca è titolata a corrispondere tale tipologia di sussidio;

­ il percorso formativo, a fronte del quale è corrisposto il contributo, persegue esclusivamente l’obiettivo di formare i partecipanti per consentire loro di superare con successo l’esame di consulente finanziario, con la conseguente iscrizione nel relativo albo di riferimento, e svolgere tale attività professionale. Nel corso del percorso formativo, i partecipanti e la Banca non istaurano alcun rapporto di natura sinallagmatica assimilabile a quello di un rapporto di lavoro o di collaborazione.

In relazione al primo quesito, la Banca, in qualità di sostituto d’imposta, ritiene quindi corretto operare all’atto della corresponsione del contributo la ritenuta a titolo d’acconto dell’Irpef, con obbligo di rivalsa, ai sensi dell’articolo 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Per quanto concerne il secondo quesito, la Banca ritiene, inoltre, che, qualora uno o più (ex) partecipanti entrassero successivamente a far parte della rete commerciale della stessa con la stipula di un mandato di agenzia, potrebbe dare legittimamente seguito alla richiesta di tali soggetti che intendessero applicare il c.d. regime forfetario di cui all’articolo 1, comma 54 e ss., della legge n. 190 del 2014.

Ciò in quanto non risulterebbe integrata la causa ostativa di cui al comma 57, lettera d-­bis), del citato articolo 1, della legge n. 190 del 2014 ai sensi del quale «Non possono avvalersi del regime forfetario (…) le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta».

Tale soluzione risulterebbe conforme ai chiarimenti forniti nella circolare 10 aprile 2019, n. 9/E, nella quale, con riferimento alle cause ostative all’applicazione del regime forfetario è precisato che «non rientrano in ogni caso nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c), d), f), g), h), h­-bis), i) ed l), del TUIR, ferma ovviamente restando la loro corretta qualificazione ai fini fiscali».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In relazione al primo quesito, va evidenziato che l’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir prevede che sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente «le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante».

Al riguardo, nella circolare del Ministero delle finanze 23 dicembre 1997, n. 326, paragrafo 5.4, è stato chiarito che il primo elemento che caratterizza le somme in questione, al fine di inquadrarle tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, consiste nel fatto che il beneficiario delle stesse non deve essere legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante e che, altrimenti, le somme erogate si dovrebbero cumulare con gli emolumenti corrisposti al lavoratore nella sua veste di dipendente.

In merito all’ambito oggettivo di applicazione della suddetta norma, nella sopra citata circolare è stato precisato che:

­ per la nozione di ”borsa di studio” si deve far riferimento alle erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc.;

­ relativamente agli assegni, premi o sussidi ”per fini di studio o di addestramento professionale”, rientrano nel novero di tali erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro.

Nella risoluzione 21 marzo 2002, n. 95/E è stato evidenziato che sono fiscalmente inquadrabili come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir anche le somme percepite dai soggetti che svolgono tirocini formativi e di orientamento ai sensi dell’articolo 18 della legge 24 giugno 1997, n. 196.

Inoltre, nella risoluzione 14 febbraio 2008, n. 46/E è stato precisato che in ragione dell’ampia formulazione utilizzata dall’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir, rientrano nella nozione di borsa di studio anche le somme erogate dalla Cassa delle Ammende a titolo di borse di lavoro collegate ad attività di studio e di addestramento professionale a favore di detenuti ed ex detenuti, purché non diano luogo ad un rapporto di lavoro, neanche a tempo determinato con il soggetto erogante.

In base ai documenti di prassi sopra richiamati, risulta evidente che rientrano tra le borse di studio di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir anche le somme corrisposte per la realizzazione di iniziative formative volte a favorire l’ingresso dei lavoratori nel mondo del lavoro.

In relazione al caso di specie, la Banca intende promuovere un percorso formativo, volto a favorire l’accesso alla professione di consulente finanziario, prevedendo l’erogazione di un contributo mensile in favore dei partecipanti al corso per fini di studio e addestramento professionale, stabilendo che il riconoscimento dello stesso non darà luogo ad alcun rapporto di lavoro di collaborazione.

Pertanto, in linea con i citati documenti di prassi, si ritiene che il contributo in esame, corrisposto durante la frequenza del corso, al fine di favorire l’accesso dei partecipanti alla professione di consulente finanziario, rientri tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir, quale borse di studio e che la Banca, in qualità di sostituto d’imposta, dovrà operare sui predetti compensi la ritenuta d’acconto ai fini Irpef ai sensi dell’articolo 24 del d.P.R. n. 600 del 1973.

In merito al secondo quesito, con il quale l’Istante chiede se i percettori del contributo in esame, che entreranno successivamente a far parte della rete commerciale della Banca con la stipula di un mandato di agenzia, potranno applicare il regime di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito, regime forfetario) o ne saranno esclusi in applicazione della causa ostativa di cui al comma 57, lettera d-­bis), del citato articolo 1, si rappresenta quanto segue.

Occorre premette che la legge n. 190 del 2014, all’articolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto un regime fiscale agevolato (i.e., il regime forfetario), rivolto ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni in possesso di determinati requisiti.

In particolare, per quel che qui rileva ai fini della presente risposta e fermo restando il ricorrere degli altri requisiti previsti per il regime forfetario, la lettera d-­bis) del comma 57 del citato articolo 1 prevede che tale regime sia precluso alle persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta.

In proposito, la circolare 10 aprile 2019, n. 9/E (avente ad oggetto ”Modifiche al regime forfetario articolo 1, commi da 9 a 11, legge 30 dicembre 2018, n. 145”) ha chiarito, al paragrafo ”2.3.2. Cause ostative di cui alle lettere d) e d-­bis) del comma 57”, che per «quanto riguarda poi i percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50 del TUIR, occorre verificare se si possano considerare i soggetti erogatori quali ”datori di lavoro” nel senso voluto dalla causa ostativa. A questo proposito, non rientrano in ogni caso nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c), d), f), g), h), h­-bis), i) ed l), del TUIR, ferma ovviamente restando la loro corretta qualificazione ai fini fiscali».

Nel caso di specie, tenuto conto che l’Istante ha corrisposto un ”contributo allo studio” riconducibile tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir (nei termini e alle condizioni indicate nella risposta al primo quesito), il relativo percettore potrà applicare il regime forfetario qualora intraprenda un rapporto professionale attraverso un mandato di agenzia con la Banca come rappresentato in istanza (ferma restando, naturalmente, il rispetto di tutti gli ulteriori requisiti richiesti dalla legge) poiché la percezione di detto contributo non integra la causa ostativa prevista dalla citata lettera d-­bis).

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se la rappresentazione delle vicende descritte in sede di interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’istante ovvero rappresentati in maniera difforme dalla realtà possa condurre ad una diversa qualificazione fiscale della fattispecie in esame.