CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 05 ottobre 2018, n. 24434 – In tema di IVA, giusta la comunanza della disciplina dichiarativa e rettificativa fissata dall’art. 8, comma 6, del d.P.R. n. 322 del 1998, va riconosciuta la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla pretesa tributaria azionata dal fisco allegando errori od omissioni incidenti sull’obbligazione tributaria

Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Notificazione – Omessa dichiarazione dei redditi

Rilevato che

1. con sentenza n. 67/14/10 del 07/05/2010 la CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 370/17/07 della CTP di Milano, che aveva accolto il ricorso della D.M. s.a.s. di ing. S.M. & C. (d’ora in poi solo D.M.) avverso una cartella di pagamento per euro 303.642,70 relativa al periodo d’imposta 2002;

1.1. il giudice di appello premetteva che: a) la cartella di pagamento era stata notificata a seguito di controllo cd. formale o automatizzato ex artt. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in ragione dell’omessa dichiarazione relativa all’anno 2001; b) la CTP accoglieva il ricorso sul presupposto che la D.M. aveva prodotto copia della conferma di ricezione della dichiarazione inviata per via telematica dall’intermediario, sicché non poteva ritenersi che la dichiarazione relativa all’anno 2001 fosse stata omessa; c) la sentenza della CTP era impugnata dalla Agenzia delle entrate;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava l’accoglimento dell’appello come segue: a) la dichiarazione relativa all’anno 2001 era stata trasmessa dal contribuente in via telematica e scartata dal sistema centrale per data non conforme; b) l’intermediario della D.M. era stato informato dal sistema «con comunicazione di scarto telematica ENTRATEL prodotta il 24.10.2002, come evincesi da documentazione in atti», sicché avrebbe dovuto provvedere di conseguenza secondo legge;

2. la D.M. impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a nove motivi, e depositava memoria ex art. 380 bis. 1 cod. proc. civ.;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso mentre il Ministero dell’economia e delle finanze restava intimato;

Considerato che

1. va pregiudizialmente dichiarata la carenza di legittimazione passiva a resistere nel presente giudizio del Ministero della economia e delle finanze, cui erroneamente è stato notificato il ricorso, essendo legittimata passivamente unicamente l’Agenzia delle entrate;

2. con il primo motivo di ricorso la D.M. deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 3, commi 8, 10 e 11, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e degli artt. 1362, con riferimento alla circolare n. 35/E del 23/04/2002 dell’Agenzia delle entrate, e 2967 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.;

2.1. in buona sostanza, la società contribuente lamenta che la CTR avrebbe erroneamente interpretato la circolare dell’Agenzia delle entrate, la quale, ai fini del cd. scarto della dichiarazione telematica, prevede il necessario preventivo avviso dell’intermediario a mezzo posta elettronica, comunicazione mai pervenuta nel caso di specie;

3. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 5, della I. 27 luglio 2000, n. 212 e/o dell’art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziandosi che l’Amministrazione finanziaria non ha adempiuto all’obbligo di invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari ovvero a produrre i documenti eventualmente mancanti, dovendo ritenersi sussistenti in ipotesi quelle incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione che impongono tale richiesta;

4. con il terzo motivo di ricorso la D.M. contesta la violazione e/o la falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1988, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che a fronte di detrazioni d’imposta legittimamente dichiarate dal contribuente ed annotate nei registri IVA, in ordine alle quali nulla è stato eccepito dall’Amministrazione finanziaria, quest’ultima avrebbe dovuto riconoscere la fondatezza della pretesa;

5. con il quarto e il quinto motivo di ricorso (che possono essere considerati unitariamente in quanto ripetitivi) la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dalla comunicazione dell’Ufficio dell’avvenuto scarto della dichiarazione inviata dall’intermediario attraverso il sistema ENTRATEL: secondo quanto evidenziato dalla D.M., la comunicazione dello scarto (24/10/2002) sarebbe incomprensibilmente antecedente alla stessa data della dichiarazione indicata in ricorso (25/10/2002);

6. con il sesto motivo di ricorso la D.M. si duole della violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 30, secondo comma, e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, e dell’art. 5, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che la CTR avrebbe di fatto applicato una decadenza dal diritto alle detrazioni IVA non contemplata da alcuna disposizione;

7. con il settimo motivo di ricorso si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziandosi che il ricorso al controllo cd. formale non era ammissibile in assenza di errori materiali nel riportare le eccedenze di imposta, tale non potendo considerarsi il recupero del rimborso IVA conseguente ad una pregressa omissione;

8. con l’ottavo motivo di ricorso la D.M. contesta la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 10, commi 2 e 3, della l. n.. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che sanzioni ed interessi non sono dovuti dalla società contribuente in ragione del complessivo comportamento dell’Amministrazione finanziaria, che non ha risposto alle sollecitazioni inviate anche dall’intermediario, e dei malfunzionamenti del sistema di inoltro telematico delle dichiarazioni;

9. con il nono motivo di ricorso, infine, la ricorrente si duole della violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 3 del d.P.R. n. 322 del 1998 e dell’art. 9, commi 10 e 11, del decreto dirigenziale del 31/07/1998, con le aggiunte di cui all’art. 1 del decreto dirigenziale del 29/03/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che non sussisterebbero i presupposti per lo scarto della dichiarazione telematica inoltrata e che la CTR non avrebbe esaminato la relativa questione;

10. è logicamente pregiudiziale l’esame del settimo motivo di ricorso, attinente alla stessa ammissibilità del controllo cd. formale o automatizzato;

10.1. sostiene la società contribuente che le ipotesi per cui è possibile procedere a controllo ex art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 in luogo dell’ordinario procedimento di accertamento sono tassative e il caso di esclusione di alcuni dati indicati dal contribuente non rientrerebbe nell’ipotesi dell’errore materiale dallo stesso compiuto;

10.2. come eccepito dalla difesa erariale, la questione è stata sollevata per la prima volta in questa sede e, conseguentemente, il motivo è inammissibile;

del resto, «qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, è onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta loro deduzione innanzi al giudice di merito, ma anche, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso stesso, di indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Suprema Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione prima di esaminare il merito della suddetta questione» (da ultimo, Cass. n. 23675 del 18/10/2013);

11. vanno, quindi, esaminati i motivi primo, secondo, quarto, quinto e nono, relativi alla questione del cd. scarto della dichiarazione inviata in via telematica dall’intermediario con riferimento all’anno 2001 e dalla quale risulta il credito IVA non riconosciuto in sede di controllo formale;

11.1. il nono motivo, con il quale la D.M. si duole che la CTR non si sarebbe posta la questione della sussistenza dei presupposti dello scarto, è inammissibile in quanto, ancora una volta, la questione viene posta per la prima volta in sede di legittimità;

11.2. per lo stesso motivo è inammissibile anche il secondo motivo di ricorso, con il quale si deduce la violazione dell’art. 6, comma 5, della l. n.. 212 del 2000;

11.3. il primo motivo di ricorso è, invece, inammissibile perché la D.M. denuncia la violazione non di una norma di legge ma di una circolare amministrativa che, come tale, non può essere utilizzata quale parametro per il controllo di legittimità in cassazione;

invero, la circostanza precipua di cui si duole la società contribuente è che l’Agenzia delle entrate non avrebbe avvertito l’intermediario dell’avvenuto “scarto” della dichiarazione telematica relativa all’anno 2001 con l’avviso di posta elettronica previsto dalla menzionata circolare, pur avendo l’Amministrazione dimostrato che l’esito dell’invio della dichiarazione era comunque a disposizione dell’intermediario presso la sua casella ENTRATEL;

11. 5. il quarto e quinto motivo sono infondati; la D.M. si duole del fatto che l’avviso di cui riferisce la sentenza della CTR sarebbe pervenuto in data 24/10/2002 a fronte di una dichiarazione trasmessa solo in data 25/10/2002, con la conseguenza che quell’avviso non potrebbe mai riferirsi a quest’ultima dichiarazione;

in realtà, l’avviso cui si fa riferimento è quello generico previsto dalla sopra menzionata circolare dell’Agenzia delle entrate, con il quale l’intermediario viene invitato a consultare, al fine di verificare se gli invii telematici siano andati o meno a buon fine, la propria casella ENTRATEL che, nella specie, era disponibile fin dal 24/10/2002;

in altri termini, l’Amministrazione finanziaria non inoltra uno specifico avviso per ciascuna dichiarazione telematica inviata dall’intermediario, ma si limita ad avvertire quest’ultimo della data dalla quale sono disponibili le ricevute sul sistema ENTRATEL, che è suo onere consultare;

12. viene adesso in esame il terzo motivo, che è fondato;

12.1. con una recente pronuncia le Sezioni Unite hanno affermato che «la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (Cass. S.U. n. 17757 del 08/09/2016);

dalla motivazione della sentenza si evince che, a seguito di contenzioso su cartella conseguente a controllo cd. formale o automatizzato per dichiarazione omessa, il contribuente può limitarsi a documentare la sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto all’eccedenza detraibile di cui all’art. 17 della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 (cd. Sesta direttiva), anche in assenza dei requisiti formali per il riconoscimento di tale diritto e, quindi, anche in caso di dichiarazione omessa;

la menzionata sentenza compie un esatto parallelo con Cass. S.U. 13378 del 30/06/2016 in materia di imposte dirette, affermando che, anche in tema di IVA, giusta la comunanza della disciplina dichiarativa e rettificativa fissata dall’art. 8, comma 6, del d.P.R. n. 322 del 1998, va riconosciuta la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla pretesa tributaria azionata dal fisco – anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato – allegando errori od omissioni incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine per la presentazione e la rettifica della dichiarazione fiscale;

12.2. peraltro, le Sezioni Unite impongono una condizione alla deducibilità giudiziale dell’eccedenza, e cioè che la detrazione venga esercitata entro il termine previsto dall’art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998, vale a dire entro il secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto (viene, infatti, richiamato l’art. 19, primo comma, secondo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile ratione temporis);

12.3. nel caso di specie, non è dubbio che, posta l’omissione della dichiarazione del 2001 nella quale risulta il credito IVA, la D.M. abbia il diritto di vedersi accertato giudizialmente il proprio credito, che peraltro ha tempestivamente esercitato indicandolo nella dichiarazione del 2002 oggetto di controllo automatizzato;

invero, dall’esame dei documenti allegati agli atti di causa, si evince che la relativa domanda è stata proposta dalla società contribuente sia in primo grado che in appello e che è stata, altresì, prodotta documentazione idonea a comprovare l’esistenza del credito (registri IVA);

e poiché tale documentazione non è stata presa in considerazione nel giudizio di merito, la causa va, dunque, rinviata alla CTR per nuovo esame;

13. l’accoglimento del terzo motivo implica l’assorbimento del sesto e dell’ottavo motivo;

14. in conclusione il ricorso va accolto con riferimento al terzo motivo, rigettati il primo, secondo, quarto, quinto, settimo e nono, nonché assorbiti il sesto e l’ottavo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, perché provveda anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo di ricorso, dichiara assorbiti il sesto e l’ottavo e rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudi-