CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 luglio 2020, n. 14029 – In tema di reddito d’impresa, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza

Tributi – Reddito d’impresa – Acquisti di merce a fine anno – Deducibilità – Anno di competenza

Ritenuto che

V.E.M. Farmaceutici S.r.l. (di seguito, per brevità V.E.M.), è società che opera nel settore del commercio all’ingrosso di prodotti farmaceutici. A seguito di verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle entrate, accertava, per l’anno 2006, il maggior reddito d’impresa della contribuente indicando, tra l’altro, un’indebita deduzione di costi per euro 50.814,14, per acquisti di merce, riportati nei bilancio di competenza dell’anno 2007 e non invece dell’anno 2006, anno al quale le fatture della merce si riferivano.

La contribuente ricorreva avverso l’accertamento dell’Ufficio innanzi alla CTP di Foggia, la quale accoglieva parzialmente il ricorso, confermando, quanto agli acquisti di merce, l’indeducibilità perché la società non aveva provato il corretto anno di competenza. Avverso tale sentenza proponeva appello la società contribuente rilevando che la merce era stata consegnata i primi giorni dell’anno 2007 e che, pertanto, la competenza economica era da individuare in quest’anno, quale anno di effettiva consegna; deduceva, altresì, che poiché le merci non risultavano vendute al 31/12/2006, si sarebbe dovuto rilevare un maggior valore delle rimanenze finali di merci per l’anno 2006.

Con la sentenza in epigrafe la CTR della Puglia rigettava l’appello proposto dalla contribuente V.E.M.; tale sentenza, dopo aver delimitato l’oggetto del contendere al recupero dei costi per euro 50.814,14 relativi all’acquisto di medicinali, riteneva che il contribuente avesse violato il principio di competenza economica in quarto «(.. ) poichè dalla documentazione in atti risulta che la merce è stata spedita nel 2006, la stessa avrebbe dovuto concorrere tra i costi di acquisto della merce per l’anno 2006 a nulla rilevando che la stessa è giunta materialmente alla VEM solo nell’anno 2007.».

Avverso tale sentenza ricorre la società contribuente affidandosi a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate non si costituisce, ma deposita atto al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa.

V.E.M. ha depositato memoria ex art. 380 bis1 cod. proc. civ..

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione di legge ed in particolare dell’articolo 109, comma secondo, lettera a), d.P.R. n. 917 del 1986, nonché delle regole di riparto dell’onere della prova, nella parte in cui la Commissione Regionale non ha valorizzato, ai fini dell’applicazione della norma invocata, il dato accertato e non contestato dell’avvenuta consegna dei medicinali nell’anno 2007, e non ha posto a carico dell’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare che la data di emissione delle fatture coincideva con la data di spedizione del prodotto e, quindi, con l’effettivo passaggio di proprietà.

2. Con il secondo motivo, lamenta / in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’articolo 24 della Costituzione, dell’articolo 2697 cod. civ., dell’articolo 53 della Costituzione, dell’articolo 163  d.P.R. n. 917 del 1986, e dell’articolo 67, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui i secondi giudici hanno statuito che «benchè il risultato reddituale per l’anno 2007 non avrebbe dovuto subire alcuna variazione rispetto a quello dichiarato … il fatto che tale diversa variazione contabile non sia stata evidenziata nel bilancio ma sia stata dimostrata solo in questa sede.. impedisce alla VEM di utilizzarla a proprio favore anche se la stessa risulta ampiamente documentata», con ciò impedendo ad essa contribuente di dimostrare, nel corso del processo, che l’errore di individuazione dell’anno di competenza economica non aveva alcuna rilevanza ai fini della determinazione del reddito.

3. A sostegno dei due motivi, deduce, in fatto, che sebbene le fatture riportino una data di emissione compresa tra il 20 ed il 29 dicembre 2006, le merci, documentate nelle fatture, erano state materialmente consegnate alla V.E.M. solo nell’anno 2007, come da prassi del mercato farmaceutico, ove le fatture vengono emesse nei confronti dei singoli clienti all’atto della ricezione dell’ordine mentre la spedizione segue di diversi giorni tale emissione. Nella memoria presentata in prossimità dell’udienza, deduce, altresì, che dalla documentazione prodotta nei giudizio di merito (allegati da 10 a 59 del ricorso introduttivo innanzi alla CTP), risulterebbe che la vendita della merce era stata fatta “a franco destino” e, quindi, con il passaggio di proprietà al momento della consegna al deposito di essa V.E.M..

4. Entrambi i motivi sono infondati alla luce del parametro di censura evocato (art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ.), avendo i secondi giudici fatto corretta applicazione delle norme in materia.

5. La questione che si pone con il primo motivo, riguarda l’interpretazione della regola sancita dall’art. 109, secondo comma, lettera a), d.P.R. n. 917 del 1986 (ex art. 75 t.u.i.r.), per la determinazione dell’esercizio di competenza dei corrispettivi, delle spese e degli altri componenti positivi e negativi, riguardanti il reddito d’impresa.

6. La CTR, nel rigettare il ricorso della società, ha ritenuto che l’art. 109, secondo comma, lettera a) del d.P.R. n. 917 del 1986 «afferma chiaramente che le spese relative ai beni mobili si considerano sostenute alla data della spedizione.». (v. pagina 3, ultima parte, della sentenza impugnata).

7. L’interpretazione della CTR non è errata atteso che la norma citata, al secondo comma, lettera a), nel prevedere che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, così dispone: «Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza: a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili (….).».

8. Dal chiaro tenore letterale della norma, è evidente che per le spese di acquisizione di beni mobili (nelle quali rientrano le spese relative ai medicinali di cui ella fattispecie all’esame) il momento determinativo dell’esercizio di competenza si pone, alternativamente, “alla data della consegna o della spedizione”, sicchè certamente non è incorsa in errore di diritto la CTR che, dopo aver verificato, in base a specifico accertamento di fatto conseguente all’esame della documentazione prodotta, che la spedizione era stata effettuata nell’anno 2006, ha individuato l’esercizio di competenza in tale anno (v. sentenza pag. 3: «Poiché dalla documentazione in atti risulta che la merce è stata spedita nel 2006 la stessa avrebbe dovuto concorrere tra i costi di acquisto della merce per l’anno 2006 a nulla rilevando che la stessa è giunta materialmente alla VEM solo nell’anno 2007.»).

9. Va evidenziato altresì che, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, la fattispecie in esame non ha alcuna attinenza col primo comma della norma citata, riguardante la diversa ipotesi dei ricavi, spese e altri componenti di cui, nell’esercizio di competenza, non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare (per i quali la legge prevede che concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni) vertendosi, si ripete, nell’ipotesi di spese di acquisizione dei beni mobili, che, invece, la legge considera sostenute alla data della consegna o spedizione.

10. Inquadrata in tali termini la normativa applicabile, ne consegue che non risulta violata alcuna regola di riparto dell’onere probatorio, gravando sul contribuente l’onere di provare l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro (vedi infra, paragrafo 15, Sez. 5, Sentenza n. 18401 del 12/07/2018, Rv. 649615-01) e non sull’Amministrazione erariale, il cui onere sarebbe scattato, limitatamente agli altri componenti positivi, nell’altra e diversa ipotesi di mancanza dei requisiti di certezza e/o di determinabilità.

11. Né colgono nel segno le ulteriori argomentazioni di parte ricorrente secondo cui nel settore farmaceutico la data in cui il fornitore emette le fatture non coincide con la data della spedizione, né rappresenta il momento in cui vi è il passaggio di proprietà che, invece, avviene al momento della consegna, vieppiù, essendo stata pattuita la consegna “a franco destino” (vedi memoria presentata dalla società ricorrente ex art. 380 bis cod. proc. civ.).

12. Tali argomentazioni difensive risultano inammissibili, perché non pongono una questio iuris prospettabile nel vizio denunciato di violazione di legge, bensì una quaestio facti, per la cui soluzione il sindacato di questa Corte è limitato al controllo sull’esistenza e sulla legalità della motivazione, vizio che però nella specie non è stato dedotto. Peraltro, a conferma dell’inammissibilità di tali censure, va rammentato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l’individuazione dell’ “esercizio di competenza” involge accertamenti di fatto, che rientrano tra i compiti esclusivi del giudice di merito, il cui apprezzamento può essere censurato in sede di legittimità unicamente sotto il profilo del vizio motivazionale» (cfr. Cass. Civ. Sez. 5, Sentenza n. 1431 del 25/01/2006, Rv. 590230-01). Infine, non può mancarsi di rilevare che l’inammissibilità si profila anche perché sono state dedotte questioni nuove, proposte solo in memoria difensiva e non in ricorso (quali  l’esistenza di condizioni di vendita per il passaggio di proprietà a “franco destino”).

13. Anche il secondo motivo è infondato.

14. La ricorrente lamenta la violazione di legge per aver la CTR negato il suo diritto a dimostrare , nel corso del processo, che l’errore nell’individuazione dell’anno di competenza cui computare i costi, non avesse alcuna valenza rispetto al reddito imponibile, in quanto, non mutando il reddito, così come dichiarato, sia per l’anno 2006 che per l’anno 2007, i costi relativi potevano essere dedotti in tale ultimo anno (2007).

15. Sul punto questo Collegio condivide e fa proprio l’orientamento di questa Corte secondo cui, la ratio sottesa alla regola fissata dall’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (art. 75 t.u.i.r. nel testo previgente) «non permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da quello di competenza, non potendo il contribuente essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi» (Cass. Civ., Sez. 5, Sentenza n. :3418 del 12/02/2010, Rv. 611692-01; Sez. 5, Sentenza n. 18401 del 12/07/2018, Rv. 649615-01). Né rileva l’ulteriore argomento di parte ricorrente secondo cui la mancata iscrizione dei costi nell’esercizio 2006 «ha avuto l’effetto di creare una base imponibile pacificamente inesistente», con conseguente impossibilità di creare un danno all’erario, volendo questa Corte dare continuità al principio di diritto secondo cui «in tema di reddito d’impresa, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l’erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono vincolanti sia per il contribuente che per I’erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono né legittimano un qualche giudizio sull’esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l’ eventuale (anche effettiva) insussistenza dello stesso nel caso concreto» (Cass. Civ. Sez. 5, Sentenza n. 20805 del 06/09/2017, Rv. 645300 – 01 che richiama Cass. Civ. 1648 del 2013, Rv. 624987 – 01).

16. Il ricorso va, dunque, rigettato.

17. Nulla si provvede in ordine alle spese, non avendo l’Amministrazione erariale, vittoriosa, svolto attività difensiva.

18. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Nulla per le spese,

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13.