CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 novembre 2018, n. 28361 – La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo

Tributi – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Dichiarazioni dei redditi

Rilevato che

– con sentenza n. 16/14/2010, depositata in data 12 febbraio 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Puglia, accoglieva l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di V.R. e di Equitalia E.TR. s.p.a. e rigettava quello incidentale proposto dal contribuente nei confronti dell’Agenzia e del concessionario avverso la sentenza n. 123/01/2007 della Commissione tributaria provinciale di Bari, dichiarando, in riforma di quest’ultima, la legittimità della cartella di pagamento con la quale, a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, era stata iscritta a ruolo maggiore Iva e Irap, oltre sanzioni e interessi, per l’anno 2002, per un totale di euro 147.717,10;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) la notificazione della cartella era avvenuta in modo regolare, nel rispetto pedissequo della relativa descritta procedura e senza invocare alcuna sanatoria; 2) il contribuente non aveva depositato alcuna dichiarazione integrativa non potendosi intendere tale quella “nuova” presentata tardivamente il 18 febbraio 2005 e allegata all’istanza di autotutela, essendo l’integrazione della dichiarazione ammissibile secondo le modalità e nel termine di cui al comma 8bis dell’art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998; 3) in ogni caso, il contribuente non aveva dimostrato che l’errore materiale della dichiarazione originaria fosse stato effettivamente commesso e, dunque, la veridicità della dichiarazione successiva, con particolare riguardo all’importo di euro 665.162,00, riportato al rigo VF9, in sostituzione di quello, precedentemente indicato, di euro 265.162,00;

– avverso la sentenza della CTR, V.R. propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resistono, con rispettivi controricorsi, l’Agenzia delle entrate ed Equitalia E.TR. s.p.a. (già E.TR. Esazioni Tributi s.p.a.) – Agente della Riscossione della Provincia di Bari;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 156 c.p.c., in combinato con gli artt. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 3 della legge n. 890 del 1982, per avere la CTR – in ordine al motivo di appello incidentale proposto dal contribuente circa la assunta nullità della cartella di pagamento per inesistenza della relativa notifica – erroneamente ritenuto che il difetto della relata di notifica non inficiasse la validità della medesima e che, in ogni caso, l’eccepita inesistenza della cartella fosse stata sanata dalla rituale e tempestiva impugnazione di quest’ultima;

– in disparte il profilo di inammissibilità ravvisabile nella mancata trascrizione in ricorso, in difetto del principio di autosufficienza, della relata di notifica della cartella di pagamento in questione, il ricorrente non coglie la ratio decidendi, avendo la CTR ritenuto – con una valutazione di fatto insindacabile in sede di legittimità – che la notifica della cartella fosse “avvenuta in modo regolare”, nel rispetto pedissequo della descritta relativa procedura, ciò “indipendentemente da quanto rammentato” (in ordine alla astratta configurabilità, nello svolgimento delle concrete modalità di esecuzione della notifica, della possibile irregolarità dovuta alla omessa stesura sull’atto della relazione di notifica); pertanto, nella specie, il giudice di appello ha escluso che ricorressero vizi o irregolarità della notifica in quanto ha chiarito che la stessa era avvenuta nel pieno rispetto della procedura di notificazione, senza peraltro dovere invocare alcuna sanatoria;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente ritenuto legittima l’iscrizione a ruolo ex art. 54bis cit. della maggiore Iva, effettuata dall’Ufficio sulla base dell’originaria dichiarazione del contribuente senza considerare la successiva dichiarazione integrativa con la quale era stato rettificato l’errore (di battitura) nell’indicazione del numero degli acquisti dell’anno 2002;

– il motivo è infondato;

– l’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998 prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;

– il comma 8 bis dell’art. 2, cit., introdotto con d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 (in vigore dal 1.1.2002) prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo;

– ai sensi dell’art. 8, comma 6, del d.P.R. n. 322 del 1998 per la dichiarazione relativa all’imposta sul valore aggiunto si applica la disposizione di cui all’art. 2, commi 8 e 8bis cit.;

– questa Corte, a sezioni unite, con la sentenza del 7 giugno 2016, n. 13378, chiamata a decidere sul contrasto tra diversi orientamenti formatisi sulla emendabilità della dichiarazione, ha affermato il principio per il quale occorre distinguere il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, cui si applicano i termini previsti dall’art. 2, commi 8 e 8bis del d.P.R. n. 322 del 1998 rispetto a quelle che governano il processo tributario.

Ciò in quanto oggetto del contenzioso giurisdizionale è l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. Dunque, in tal caso, non si verte in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e sussiste il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale;

– nella richiamata pronuncia, la Corte ha affermato i seguenti principi di diritto: «la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del d.p.r. 602 del 1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 d.p.r. n. 322 del 1998 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 dpr n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.»;

– nella specie, la CTR non si è limitata a ritenere la successiva dichiarazione allegata all’istanza di autotutela (rigettata) come una “nuova dichiarazione” per non essere stata presentata secondo le modalità e nei termini di cui all’art. 2 d.p.r. n. 322 del 1998 – in particolare, oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo di cui al comma 8bis dell’art. 2 cit. – ma, in conformità ai suddetti principi, ha effettuato una valutazione in ordine alla fondatezza della contestazione della pretesa tributaria sollevata dal ricorrente in sede contenziosa, osservando come quest’ultimo non avesse documentato l’errore di fatto addotto a base dell’indicazione del minor credito; in particolare, la impugnazione da parte del contribuente della cartella esattoriale, emessa a seguito di controllo automatizzato sulla dichiarazione unico 2002, nasceva dalla contestazione, in sede contenziosa, della maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, alla luce della dedotta erroneità nella redazione della detta dichiarazione, per avere il contribuente omesso di evidenziare il maggior numero di acquisti effettuati nel corso di tale anno di imposta, successivamente indicati nella dichiarazione presentata il 18 febbraio 2005, in relazione alla quale ultima, valutando la fondatezza della detta contestazione, la CTR ha precisato che «a tutt’oggi il contribuente non ha dimostrato se l’errore di somma di cui invoca la correzione realmente è stato commesso ed esiste e derivi da un’errata somma di addendi o da una diversa indicazione o duplicazione di qualcuno di essi»;

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR affermato, da un lato, che il contribuente “non ha presentato alcuna dichiarazione integrativa al Sistema centrale dell’A.T., per via telematica e su apposita modulistica, e né può essere intesa come tale la nuova dichiarazione”, e, dall’altro, che “comunque, questa andava documentata, nel senso che il contribuente doveva dimostrare l’errore materiale effettivamente commesso, onere probatorio che mai poteva essere addossato all’A.F. che aveva solo il compito del controllo formale tramite la dichiarazione ritualmente presentata ed autoliquidata dallo stesso contribuente”;

– la censura è infondata;

– la CTR, facendo applicazione dei principi di cui sopra, ha correttamente ritenuto che, in sostanza, indipendentemente dalla presentazione della dichiarazione integrativa, nella specie non qualificabile tale, essendo stata presentata non secondo le modalità e i termini di legge – il contribuente fosse ammesso a fare valere in sede contenziosa l’esistenza di errori (peraltro materiali e non in danno dell’erario) incidenti sul reddito dichiarato, onere, nella specie – con una valutazione di fatto non sindacabile in sede di legittimità considerato non assolto;

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR erroneamente addossato al contribuente – a fronte della ritenuta mancata presentazione della dichiarazione integrativa, per non essere tale quella “nuova” allegata all’istanza di autotutela – l’onere probatorio in ordine alla veridicità dei dati indicati nella dichiarazione presentata il 18 febbraio 2005 e dunque del procedimento di calcolo seguito per determinare l’importo di euro 665.162,00 riportato al rigo VF9 in sostituzione di quello precedentemente indicato di euro 265.162,00;

– il motivo è infondato;

– in conformità ai principi sopra richiamati, la CTR -indipendentemente dalla presentazione della dichiarazione integrativa, nella specie non qualificabile tale, essendo stata presentata non secondo le modalità e i termini di legge – ha correttamente fatto ricadere sul contribuente, a fronte della maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, l’onere di provare, in sede contenziosa, le circostanze atte a contestare il provvedimento impositivo, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale;

– in conclusione, il ricorso va rigettato; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna V.R. alla rifusione in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.600,00 a titolo di compensi, oltre spese prenotate a debito, nonché al pagamento in favore di Equitalia E.TR. s.p.a., già E.TR. Esazioni Tributi s.p.a.- Agente della riscossione della Provincia di Bari in persona legale rappresentante pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% e agli altri oneri di legge.