CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 29 maggio 2020, n. 10239 – In tema di scissione societaria, la società beneficiaria è solidalmente responsabile per i debiti erariali della società scissa relativi a periodi d’imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione produce effetti, e può essere richiesta del pagamento di tali debiti senza oneri di avvisi o altri adempimenti da parte dell’Amministrazione

Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Scissione totale – Individuazione obblighi tributari – Società scissa e società beneficiaria

Rilevato che

1. P.T. S.r.l ricorre con quattro motivi per la cassazione della sentenza n. 308/17/11 della Commissione Tributaria Regionale della Campania, emessa il 24/6/2011, depositata il 26 settembre 2011 e non notificata che, in controversia relativa all’impugnazione delle cartelle di pagamento, notificate il 27 febbraio 2009 per l’importo complessivo di 83.472,07 euro, scaturenti dal controllo formale della dichiarazione ex art. 36-bis del D.P.R. N. 600/1973 della società scissa, relative ad imposte varie, dirette ed indirette, a sanzioni ed interessi per gli anni di imposta 1998-1999, rigettava l’appello della contribuente e confermava la sentenza di primo grado della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli;

2. la C.T.R. della Campania, con la sentenza impugnata, confermava: la non sussistenza del difetto di legittimazione processuale di Equitalia Polis S.p.a., atteso che l’art. 81 c.p.c. doveva intendersi riferito alla sostituzione processuale e che Equitalia Polis S.p.a. espletava per legge l’attività amministrativa inerente alla riscossione delle imposte e sanzioni per conto degli Enti impositori; la sussistenza dell’obbligazione solidale tra la società scissa e la società di nuova costituzione, sia in merito alle sanzioni che al pagamento delle imposte, dirette e indirette, in conformità agli artt. 15, comma secondo, del D.Lgs. n. 472/1997 e 173, commi 1, 4, 12 e 13, del D.P.R. n. 917/1986; la non opponibilità al Fisco della clausola che esclude i debiti tributari dell’atto di scissione o che limita l’azione nei confronti della società beneficiaria, che è solidalmente obbligata con la società scissa, in un rapporto sostanzialmente unitario, senza necessaria preventiva escussione del patrimonio della società scissa, atteso che la solidarietà della società ricorrente è paritetica e non dipendente; la configurabilità degli estremi di elusione nell’operazione di scissione posta in essere dalla due società, con conseguente inopponibilità dell’eventuale clausola limitativa della solidarietà tributaria nei confronti del Fisco, in relazione all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973;

3. a seguito del ricorso Equitalia Sud S.p.a. resiste con controricorso, mentre l’Agenzia delle Entrate ed il Ministero delle Finanze sono rimasti intimati;

4. il ricorso è stato fissato per la Camera di Consiglio del 19 novembre 2019, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n. 168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n. 197;

5. Equitalia Sud S.p.A., quale incorporante di Equitalia Polis S.p.A., ora Agenzia delle Entrate Riscossione, ha depositato memoria;

Considerato che

1.1. Preliminarmente deve rilevarsi l’inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze, che non risulta essere stato parte nei precedenti gradi di merito;

invero, la legittimazione nel giudizio per cassazione, sia dal lato attivo (in tal senso, in tema di carenza della legittimazione attiva alla proposizione del ricorso da parte del litisconsorte necessario pretermesso, vedi Cass. Sez. 3, Sentenza n. 3688 del 21/02/2006; Cass. Sez. 2, Sentenza n. 25344 del 15/12/2010), sia da quello passivo, spetta esclusivamente a chi abbia formalmente assunto la qualità di parte, alla stregua delle risultanze della decisione impugnata;

comunque, come ormai chiarito, “in tema di contenzioso tributario, a seguito del trasferimento alle agenzie fiscali, da parte dell’art. 57, comma 1, del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, di tutti i “rapporti giuridici”, i “poteri” e le “competenze” facenti capo al Ministero dell’Economia e delle Finanze, a partire dal primo gennaio 2001 (giorno di inizio di operatività delle Agenzie fiscali in forza dell’art. 1 del d.m. 28 dicembre 2000), unico soggetto passivamente legittimato è l’Agenzia delle Entrate, sicché è inammissibile il ricorso per cassazione promosso nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1550 del 28/01/2015);

sempre preliminarmente, deve rilevarsi che non sussiste il giudicato esterno invocato con la memoria dalla controricorrente, in quanto la sentenza n.31306/2018 di questa Corte si riferisce ad imposte differenti per annualità solo parzialmente coincidenti;

invero, “nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (nella specie, IVA ed IRPEF), trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 14596 del 06/06/2018);

1.2. con il primo motivo di ricorso la ricorrente censura la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 81 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.;

secondo la ricorrente, la sentenza della C.T.R. di Napoli è errata e dovrebbe essere cassata dalla Suprema Corte di Cassazione, laddove non ha dichiarato la nullità della notifica delle cartelle esattoriali notificate dalla Equitalia Polis S.p.a. alla T.S.P. S.r.l.;

la vicenda in oggetto, infatti, non si sottrarrebbe alla consueta procedura di formazione del ruolo esattoriale, così come disciplinata dagli artt. 49, 50 e 72-bis del D.P.R. n. 602/1973, come integrato e novellato dal D.Lgs n. 46/1999 e dal D.Lgs. n. 193/2001;

la ricorrente sostiene che il titolare della pretesa creditoria non è l’agente per la riscossione, bensì l’ente Impositore, come indicato nelle cartelle di pagamento, e che compito della Equitalia Polis S.p.a. sia solamente quello di procedere alla riscossione in forza dei ruoli trasmessi appunto dall’ente Impositore, ruoli che costituiscono, per legge, titolo esecutivo su cui si fonda e da cui inizia il procedimento di esecuzione coattiva;

ebbene, da quanto si evince nel ricorso, nel caso oggetto del giudizio, il ruolo trasmesso all’Equitalia Polis S.p.a. è stato formato nei confronti della sola società scissa, La.M.I. S.r.l., e non della società beneficiaria, T.S.P. S.r.l., sodalizio ontologicamente distinto dalla La.M.I. S.r.l.;

pertanto, prima di notificare la cartella esattoriale all’odierna opponente, la Equitalia Polis S.r.l. avrebbe dovuto munirsi di un nuovo ruolo formatosi nei confronti dell’appellante sulla scorta di un distinto ed autonomo procedimento di accertamento promosso dall’ente Impositore nei confronti della T.S. S.r.l.; di conseguenza, sarebbero nulle le cartelle di pagamento notificate all’odierna ricorrente;

con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente censura la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 173 del D.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.;

secondo la ricorrente, la sentenza della C.T.R. è errata nella parte in cui conferma la pronuncia del primo giudice e, dunque, riconosce sussistente la solidarietà passiva della T.S.P. S.r.l per i debiti tributari contratti da La.M.I. S.r.l.;

tale evidente errore di diritto discenderebbe da una falsa applicazione dell’art. 173, commi 12 e 13, del D.P.R. n. 917/1986, poiché, sulla base di una corretta esegesi del citato dato normativo, si coglierebbe con molta chiarezza che solo a seguito della scissione totale di azienda conseguirebbe la solidarietà passiva nei debiti tributari tra la società scissa e la società beneficiaria e non anche quando si sia dinanzi ad una scissione solo parziale, come nel caso di specie;

in tal senso deporrebbero anche le norme codicistiche emanate a regolamentare la disciplina delle operazioni straordinarie, che si legherebbero perfettamente alla disciplina tributaria testé citata, formando un corpus unico e pienamente coerente (artt. 6 D.Lgs. n. 6/2003 e art. 2506-bis c.c.);

con il terzo motivo di ricorso la ricorrente censura la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 del D.Lgs. n. 472/1997, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.;

secondo la ricorrente, infatti, l’art. 15 del D.Lgs n. 472/97 si pone come una norma speciale e, pertanto, non suscettibile di interpretazione analogica;

essa infatti, avrebbe riguardo soltanto alla solidarietà passiva delle sanzioni per le violazioni tributarie commesse dalla società scissa nel periodo antecedente a quello dal quale ha effetto l’operazione di scissione;

ebbene, la società ricorrente sostiene che, proprio in riferimento a tali sanzioni, il giudice avrebbe dovuto correttamente procedere ad una operazione di scomputo delle stesse dall’intera pretesa creditoria illegittimamente fatta valere dal concessionario della riscossione, procedendo ad una differenziata disamina delle diverse situazioni giuridiche che in concreto potevano determinarsi;

con il quarto motivo, la ricorrente censura la violazione o falsa applicazione dell’art. 2054-octies c.c. (ndrart. 2504-octies c.c.), in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3), c.p.c.;

secondo la società ricorrente la sentenza impugnata è errata in quanto afferma la statuizione sulla solidarietà passiva, per l’evidente errore di diritto nell’interpretazione dell’art. 173 del D.P.R. n. 917/1986;

posto che la società ricorrente non avrebbe responsabilità solidale per i debiti tributari della società scissa, le cartelle di pagamento sarebbero illegittime in quanto l’importo preteso con le stesse dalla Equitalia Polis S.p.a., per conto dell’ente impositore, esorbiterebbe il limite che la nuova formulazione dell’art. 2504-octies c.c. pone alla solidarietà passiva, statuendo che la società beneficiaria non possa rispondere in solido con la scissa per i debiti di cui non è indicata la destinazione, se non nel limite del valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria;

secondo la ricorrente, tale principio appare pienamente rispondente alla ratio sottesa alla disciplina delle operazioni straordinarie, come quella di scissione, poiché esso garantisce la neutralità del fenomeno rispetto ai diritti ed alle garanzie patrimoniali dei terzi creditori: la scissione, infatti, non potrebbe rappresentare un motivo di riduzione della garanzie patrimoniali anteriormente offerte ai creditori sociali ma, allo stesso tempo, sarebbe ingiusto far concorrere i creditori anteriori alla scissione anche sui beni sopravvenuti a quest’ultima, offrendo loro una maggiore garanzia a detrimento dei creditori post scissione;

1.3. i motivi, da esaminare insieme perché connessi, sono è infondati e vanno rigettati;

1.4. invero,”in tema di scissione societaria, la società beneficiaria è solidalmente responsabile per i debiti erariali della società scissa relativi a periodi d’imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione produce effetti, e può essere richiesta del pagamento di tali debiti senza oneri di avvisi o altri adempimenti da parte dell’Amministrazione, non pregiudicando tale disciplina il diritto di difesa della società beneficiaria la quale è a conoscenza della situazione debitoria della società scissa, ivi comprese le pendenze tributarie, e può dedurre, in sede di opposizione alla cartella, ogni argomentazione per contestare la pretesa impositiva” (Sez. 5, Sentenza n. 16710 del 21/06/2019);

a mente dell’articolo 173, co.13, d.P.R. 917/86, i controlli ed i procedimenti accertativi sono svolti nei confronti della società scissa o, in caso di scissione totale, di quella designata, fermo restando che le altre società coobbligate “hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’amministrazione”;

come è stato osservato (vedi sentenza citata , in motivazione) la disposizione legislativa – volta a garantire un ruolo partecipativo in capo alle società solidalmente responsabili per i debiti della società scissa – risulta conforme alla natura stessa dell’operazione straordinaria in questione, nella quale la società beneficiaria – indipendentemente dalla sua distinta soggettività e personalità giuridica – ha modo di acquisire, attraverso i propri organi, piena contezza della situazione debitoria della società scissa, del resto normalmente descritta nel progetto di scissione, e delle pendenze tributarie, già contestate alla società scissa con motivati avvisi di accertamento;

da ciò consegue che la società beneficiaria possa essere richiesta del pagamento dall’amministrazione finanziaria, mediante la notificazione di una cartella facente riferimento essenziale alla pretesa nei confronti della società scissa, pur in assenza di previa emissione di ruolo, ovvero notificazione diretta di atto impositivo riproduttivo di quello già emesso nei confronti della società scissa, in quanto la beneficiaria non subisce alcun pregiudizio del suo diritto di difesa, potendo dedurre in sede di opposizione alla cartella ogni argomentazione idonea ad eventualmente inficiare il fondo della pretesa impositiva;

né vale obiettare che solo a seguito della scissione totale di azienda conseguirebbe la solidarietà passiva nei debiti tributari tra la società scissa e la società beneficiaria e non anche quando si sia dinanzi ad una scissione solo parziale, come nel caso di specie;

questa Corte ha già avuto modo di affermare che “in tema di scissione parziale, per i debiti fiscali della società scissa, relativi a periodi d’imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione produce effetti, rispondono, ai sensi dell’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 173, comma 12, del d.P.R. n. 917 del 1986, i quali prevalgono, per il principio di specialità, sull’art. 2506-quater, comma 3, c.c., solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione, anche in forza del principio della unitarietà dell’imposta, senza che tale disciplina violi il criterio di adeguatezza e proporzionalità, stante l’esigenza di maggiore tutela riconosciuta all’amministrazione finanziaria per l’adempimento delle obbligazioni tributarie, come affermato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 90 del 2018” (Sez. 5 , Sentenza n. 31591 del 06/12/2018);

come è stato chiarito nella sentenza citata, la scissione è un’operazione di carattere straordinario mediante la quale una società, definita scissa, estinguendosi (scioglimento senza liquidazione) o rimanendo in vita, trasferisce ad una società preesistente o di nuova costituzione, definita beneficiaria, l’intero suo patrimonio o una parte di esso, attribuendo ai soci della scissa azioni o quote della beneficiaria in modo proporzionale, ovvero, non proporzionale rispetto alla percentuale di attribuzione sussistente presso la scissa (artt. 2506 – 2506 quater cod. civ.);

nella scissione parziale (come nel caso in esame) la società scissa prosegue la propria attività conservando la titolarità di determinati rapporti attivi e passivi, sia pure con un patrimonio ridotto;

all’operazione, sotto il profilo fiscale, si applica la disciplina prevista dall’art. 173, commi 11, 12 e 13, T.U.I.R. ove è disposto, che ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo le disposizioni del comma 1 dell’articolo 2506-quater del codice civile, ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell’articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell’ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo. Gli obblighi tributari della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione. I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili, in solido, per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e, anche, nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’Amministrazione (….)”;

quindi, occorre distinguere gli obblighi tributari gravanti sulla società scissa da quelli gravanti sulla società beneficiaria, tenendo presente che, in caso di scissione parziale, in forza della normativa speciale citata, prevalente sulle norme codicistiche civili (art. 2506-quater, comma terzo, cod.civ.), gli obblighi tributari sono adempiuti dalla società scissa, mentre nel caso di scissione totale gli obblighi tributari sono integralmente trasferiti alla società beneficiaria (cfr Cass. 24.6.2015 n. 13061);

l’art. 15 D.Igs. 472/97, comma II, afferma che, in caso di scissione parziale, ciascuna società è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetti;

la disposizione trova riscontro nel comma 12 dell’art. 173 TUIR cit., il quale, come si è visto, prevede che “le altre società beneficiare sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge”;

dunque, in materia fiscale, la disciplina normativa estende la solidarietà illimitata tra scissa e beneficiaria per l’evidente necessità di garantire l’Amministrazione finanziaria dalla ingiustificata riduzione della garanzie patrimoniali anteriormente offerte dalla società scissa;

nella fattispecie la ricorrente risulta obbligata in solido, nei confronti della Agenzia, oltre il limite del patrimonio netto conferito e tale obbligazione solidale si estende, oltre che all’imposta principale, anche alle sanzioni, agli interessi e accessori;

la limitazione alla quota del patrimonio netto conferito potrà assumere rilevanza in sede di regresso con la società scissa, obbligata in solido, ma non nei confronti della Agenzia delle Entrate nei cui confronti sussiste solidarietà integrale (vedi Cass. sent. n. 31591 del 06/12/2018 citata, che evidenzia come l’interpretazione prescelta abbia avuto l’avallo della Corte Costituzione, con la sentenza n. 90 del 2018, che, nel dichiarare non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, e dell’art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ha avuto modo di precisare che essa risponda ad un esplicito criterio di adeguatezza e proporzionalità della maggiore tutela riconosciuta all’amministrazione finanziaria per l’adempimento delle obbligazioni tributarie);

tale interpretazione è conforme a quanto stabilito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 90 del 26 aprile 2018, dichiarativa della infondatezza “delle questioni di legittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, TUIR, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una società, la responsabilità solidale e illimitata della società beneficiaria per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto, e dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale, che ciascuna società beneficiaria è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”;

in ambito tributario, quindi, l’istituto della responsabilità solidale riprende vigore secondo la regola generale di integralità e pariteticità di cui agli artt. 1292 e 2740 cod.civ., con la conseguenza che – in ogni ipotesi di scissione – per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d’imposta anteriori alla scissione rispondono solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipi dell’operazione (Cass.nn. 13059/15; 23342/16);

in conclusione, il ricorso va rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità; nulla deve disporsi per le spese in relazione alle parti intimate;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.000,00 per compensi, oltre il 15% per spese generali ed accessori di legge.