Corte di Cassazione ordinanza n. 23551 depositata il 27 luglio 2022 – L’obbligo motivazionale dell’accertamento deve dunque ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’an ed il quantum dell’imposta e sia dato conto, dunque, degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta e dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva

Corte di Cassazione ordinanza n. 23551 depositata il 27 luglio 2022

motivazione dell’atto impositivo – accertamento sintetico c.d. redditometro

Rilevato che:

1. L’Agenzia delle Entrate-direzione provinciale  di   Teramo impugnava la decisione della C.t.p.  di  Teramo, depositata il 13/02/2013, con la quale era stato accolto il ricorso del contribuente G.L. avverso l’avviso di accertamento IRPEF, addizionale regionale ed altro per l’anno 2007 con cui veniva ritenuto ingiustificato l’incremento patrimoniale occorso nell’anno.

Il maggior reddito era stato accertato sinteticamente in capo al contribuente in virtù dell’incremento patrimoniale conseguito all’acquisto di diversi cespiti immobiliari con diversi atti rispettivamente in data 02/04/2007, 21/03/2007, 25/10/2007 ed ancora 25/10/2007 nonché di valori immobiliari in data 17/12/2007 ed ancora dall’anticipo prezzo di un immobile acquistato in data 09/05/2008; inoltre, il giudice tributario aveva ritenuto sufficientemente provato che il contribuente aveva potuto disporre di una provvista rinveniente da un mutuo ipotecario per complessivi € 1.450.000,00 ed utilizzati per € 1.387.000,00, posto in ammortamento dal 01/07/08 ma erogato in preammortamento per l’anzidetta complessiva somma in rate alle date del 02/05/2006, 26/07/2006 ed 11/06/2008, a nulla rilevando che il mutuo avesse una diversa destinazione ossia quella della costruzione ovvero ristrutturazione di un complesso immobiliare sito nel comune di Foggia.

In giudizio si costituiva il contribuente che deduceva l’infondatezza dell’appello.

2. La C.t.r. dell’Abruzzo, con sentenza n. 34/IV/2015, depositata il 20/01/2015 accoglieva l’appello e, in riforma della decisione di primo grado, rigettava il ricorso introduttivo del contribuente.

3. La sentenza della C.t.r. dell’Abruzzo è stata impugnata dal contribuente sulla scorta di cinque motivi.

Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso.

La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 7 giugno 2022, per la quale non sono state depositate memorie.

Considerato che:

1.1 Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 112 proc. civ. e dell’art. 7 della legge del 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, cod. prov. civ.

1.2 Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, quinto e sesto comma, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 5, cod. prov. civ.

1.3 Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione fra le parti, art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ

1.4 Con il quarto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge del 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

1.5 Con il quinto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 346 cod. proc. civ., l’omessa motivazione su un punto decisivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

2.1 Il primo, il secondo ed il quarto motivo, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono Il ricorrente si duole, sotto il profilo dell’error in procedendo, che, nella sentenza impugnata, i giudici di appello avrebbero sostituito la motivazione dell’avviso di accertamento sintetico ossia non più l’incremento patrimoniale derivante dagli atti di acquisizione immobiliare stipulati tra il 2007 e il 2008 ma l’incremento patrimoniale di pari importo derivante dalle spese di ristrutturazione del complesso immobiliare situato in Foggia per il quale era stato contratto il mutuo di euro 1.450.000,00 poi erogato in euro 1.387.000,00, così violando il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e ampliando l’oggetto del giudizio che era invece delimitato dalla motivazione contenuta nell’avviso di accertamento.

Ancora, il ricorrente si duole, sotto il profilo dell’error in iudicando e del difetto di motivazione che, nella sentenza impugnata, pur avendo i giudici del gravame considerato ammesso, in punto di fatto, che il signor Gallucci avesse utilizzato la provvista proveniente dal mutuo per effettuare le acquisizioni immobiliari indicate nell’avviso di accertamento, non avrebbero, poi, in conseguenza di detta premessa, negato fondamento alla pretesa tributaria, nonostante la presenza di una prova contraria idonea a dimostrare il possesso di disponibilità finanziarie non tassabili.

Infine, il ricorrente si duole, della sostituzione della motivazione nell’avviso di accertamento (ossia non più l’incremento patrimoniale derivante dagli atti di acquisizione immobiliare stipulati tra il 2007 e il 2008 ma l’incremento patrimoniale di pari importo derivante dalle spese di ristrutturazione del complesso immobiliare situato in Foggia) sotto il profilo dell’error in iudicando. Deve rilevarsi che il presupposto dell’accertamento sintetico per incrementi patrimoniali ai sensi dell’articolo 38, quinto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, era la presenza di uno scostamento tra il reddito dichiarato nell’anno ed il reddito sinteticamente accertabile sulla base di elementi certi di spesa (cd incrementi patrimoniali) realizzatesi nell’anno o nei quattro anni successivi nei limiti di 1/5 delle spese stesse. Conseguentemente lo scostamento tra il reddito dichiarato e le voci di spesa costituisce la ragione dell’utilizzazione del metodo sintetico.

Nel caso di specie, la dedotta circostanza della variazione della motivazione dello scostamento dagli atti di acquisizione immobiliare stipulati tra il 2007 e il 2008 e l’incremento patrimoniale derivante dalle spese di ristrutturazione del complesso immobiliare situato in Foggia non rileva ai fini dell’accertamento tributario. Invero, i giudici d’appello hanno accertato l’esistenza dello scostamento e hanno confermato l’importo di esso nonché hanno ritenuto accertata la presenza di disponibilità finanziarie superiori al reddito dichiarato ed ingiustificate precipuamente argomentando l’accertamento fattuale in punto di prova e non semplicemente sotto il profilo motivazionale o della giustificazione giuridica dell’accertamento sintetico.

In nessun passaggio motivazionale, si legge che la C.t.r. abbia inteso negare che le disponibilità finanziarie in possesso del contribuente nel 2007 derivassero dagli incrementi patrimoniali individuati dall’ufficio, ossia dalle acquisizioni immobiliari del 2007 del 2008, piuttosto sottolineando come – ove pure le disponibilità finanziarie avessero trovato la loro fonte di giustificazione nel mutuo contratto nel 2006, destinato a spese di ristrutturazione di un compendio immobiliare – ciò, comunque, non avrebbe consentito al contribuente di fornire la prova contraria al fondamento dell’accertamento ossia la presenza di uno scostamento tra il reddito dichiarato e le disponibilità finanziarie.

Quanto all’argomentazione della destinazione della somma ottenuta in mutuo, la giurisprudenza di legittimità ha precisato che la norma di cui all’art. 38, sesto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non impone che la prova contraria sia costituita dalla dimostrazione per cui le disponibilità finanziarie sono state specificamente utilizzate per sostenere la spesa relativa all’incremento patrimoniale contestato ma richiede, tuttavia, espressamente, una dimostrazione documentale sintomatica del fatto che ciò sia accaduta ((Cass. 18/04/2014 n. 8995; Cass. 06/08/2014 n. 17663; Cass. 08/10/2014 n. 25104).

Sotto questo profilo, la C.t.r., sinteticamente ma esaurientemente, ha argomentato come il fatto che il ricorrente avesse destinato la provvista pari ad € 1.387.000,00, non al pagamento dei lavori di ristrutturazione, ma al pagamento del corrispettivo delle acquisizioni effettuate nel 2006 e negli anni successivi, ha escluso che tale prova fosse utile ai fini dell’art. 38, sesto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 perché, comunque, sarebbe rimasta priva di riscontro l’altra spesa di pari importo e relativa ai lavori di ristrutturazione e di nuova edificazione eseguita sugli immobili siti in Foggia.

Né valenza alcuna riveste l’argomentazione relativa alla modificazione dei presupposti di fatto e delle ragioni dell’accertamento atteso che ciò che rileva ai fini motivazionali è il dimostrato scostamento quale giustificazione del metodo sintetico. In proposito, si è chiarito (Cass. 12/01/2022, n. 693) che «L’obbligo motivazionale dell’accertamento deve dunque ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’an ed il quantum dell’imposta e sia dato conto, dunque, degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta e dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. 08/11/2017, n. 26431)».

2.2 Il terzo ed il quinto motivo di ricorso, da trattarsi congiuntamente per ragioni di connessione soggettiva, sono inammissibili. 

Con detti motivi, il ricorrente, sotto il profilo, rispettivamente, del difetto di motivazione, si duole del fatto che i giudici di appello non avrebbero esaminato un fatto controverso decisivo e relativo alla data di sostenimento delle spese di ristrutturazione che il ricorrente afferma essere anteriore al 2006 e, sotto il profilo dell’error in procedendo, lamenta una omessa pronuncia sulla questione della non utilizzazione dell’importo preso a mutuo nel 2006 per il pagamento dei lavori di ristrutturazione.

Innanzitutto, la deduzione afferente la data di sostenimento delle spese di ristrutturazione non risulta proposta nel giudizio di primo grado, per come rilevato dalla C.t.r. in sentenza, allorquando afferma che «l’appellato aggiungeva altre deduzioni difensive non riscontrabili nell’ambito del ricorso innanzi alla Ctp»; vieppiù che, nella narrativa del motivo non si indica in maniera chiara e precisa in quale atto difensivo lo avrebbe enucleato e nelle allegazioni al ricorso per cassazione non risulta esservi il ricorso proposto innanzi alla C.t.p. di Teramo. Pertanto, sotto questo profilo, la decisione della C.t.r. si configura come una implicita decisione di inammissibilità.

Di poi, la invocata omessa pronuncia sulla questione della non utilizzazione dell’importo preso a mutuo nel 2006 per il pagamento dei lavori di ristrutturazione si pone in evidente contraddizione con l’asserzione, enucleata in ricorso, secondo cui i giudici si sarebbero pronunciati su tale questione riconoscendo che tale importo sarebbe stato utilizzato dal Gallucci per pagare le spese relative alle acquisizioni patrimoniali.

3. In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 5.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.