CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 14 novembre 2018, n. 29302 – Consolidato fiscale – Qualora negli accordi di consolidamento sia prevista una remunerazione eccedente i limiti dell’imposta teorica calcolata sull’imponibile negativo trasferito, questa realizzerà un’ipotesi di operazione assoggettabile a Iva, in quanto corrisposta per una prestazione di servizi

Tributi – Consolidato fiscale – Proventi di adesione al consolidato – Importi eccedenti la contropartita dei vantaggi fiscali – Importi imponibili ai fini IVA

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento ai sensi dell’art. 54 comma 5 del d.p.r. 633/1972, nei confronti della controllante R. s.p.a., in relazione all’anno di imposta 2004, con riferimento al bilancio consolidato, ai fini Iva, Ires ed irap, in quanto la società aveva esposto in bilancio ed indicato nella dichiarazione dei redditi per tale anno, quale “provento di adesione a consolidato”, ai sensi dell’art. 118 comma 4 d.p.r. 917/1986, la somma di € 903.773,00, non rilevante, quindi, ai fini della dichiarazione dei redditi. L’Agenzia delle entrate, invece, rilevava che, in base agli accordi di consolidamento intercorsi tra la società verificata e le controllate, ogni società veniva compensata delle perdite e degli altri vantaggi conferiti al gruppo nella percentuale del 35 % dell’imposta “teorica” (pari al 33 %) fatta risparmiare al gruppo con il conferimento della perdita o di altro vantaggio, sicché solo la somma di € 264.184 (per perdite apportate da R. e dividendi distribuiti da altra consociata a R.) poteva beneficiare della esenzione dalla tassazione, mentre i residui € 639.589 riguardavano vantaggi fiscali conferiti al gruppo non dalla controllante ma dalle società controllate (pro rata per interessi indeducibili e cessioni in regime di neutralità fiscale).

Solo i compensi corrisposti ad una società del gruppo come contropartita dei vantaggi da essa recati al gruppo erano meri trasferimenti di denaro non imponibili, mentre gli altri compensi erano, invece, imponibili ai fini Iva.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, non risultando movimenti di denaro dalle controllate verso R..

3. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava il gravame dell’Agenzia delle entrate, evidenziando che dalla “documentazione” appariva corretta la procedura applicata per determinare gli importi relativi ai risparmi fiscali per la partecipazione al consolidato fiscale, contabilizzando sia gli effetti fiscali del pro rata patrimoniale sugli interessi conseguente a rettifiche effettuate da alcune società controllate ex art. 122 d.p.r. 917/1986, sia gli effetti fiscali derivanti dal trasferimento in neutralità fiscale ex 123 Tuir effettuato dalla controllata R.T. s.p.a.. Inoltre, non vi era alcun vantaggio per la contribuente ad omettere fatture con le società del gruppo in presenza del consolidato fiscale, essendo stata, peraltro, riconosciuta l’assenza di movimentazioni finanziarie.

4. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

5. Resisteva con controricorso la società, che depositava memoria scritta.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “motivazione omessa od insufficiente su fatto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.”, in quanto, a seguito di un accordo di consolidamento, stipulato a latere di un bilancio consolidato, possono aversi solo due possibilità: la somma ricevuta dalla società rappresenta una contropartita di vantaggi fiscali apportati (perdite, pro rate patrimoniale o altro), sempre al di sotto dell’imposta teoricamente risparmiata dal gruppo ed in tal caso la predetta somma è una “mera cessione di denaro non imponibile ai fini iva” ai sensi dell’art. 118 d.p.r. 917/1986; oppure tale somma non costituisce una contropartita per la società conferente il vantaggio fiscale e diviene un “compenso”, ossia un “corrispettivo” per una prestazione svolta in forza dell’accorso infragruppo, con piena imponibilità ai fini Iva. Della somma di € 903.573,00, indicata dalla contribuente come provento di adesione, solo quella di € 264.184,00 rappresentava la contropartita di due vantaggi fiscali apportati dalla controllante al gruppo (perdita del 2004 e dividendi percepiti dalla controllante da parte delle controllate nel 2004), mentre la residua somma di € 639.589 non costituiva tale contropartita per la controllante, in quanto relativa a vantaggi fiscali apportati dalle controllate (pro rata patrimoniale interessi indeducibili e cessione in regime di neutralità fiscale).

La Commissione regionale non ha, quindi, motivato proprio in relazione al fulcro della controversia, se cioè la non imponibilità ai fini Iva della somma di € 638.589,00 fosse contropartita di vantaggi fiscali apportati al gruppo da R. oppure se fosse il corrispettivo di vantaggi fiscali apportati al gruppo dalle controllate. Peraltro, la motivazione è apodittica in quanto non chiarisce quale “documentazione” sia stata utilizzata per giungere alla conclusione di cui in sentenza, tra l’altro menzionando i vantaggi fiscali apportati al gruppo proprio dalle consolidate.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente si duole di “motivazione insufficiente su fatto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.” in quanto la Commissione regionale afferma che, in caso di bilancio consolidato, non vi sarebbe alcun vantaggio, né ai fini delle imposte dirette né ai fini Iva, ad omettere l’emissione di fatture con le società del gruppo, di qui l’infondatezza del rilievo in ordine alla mancata emissione di fatture nei confronti delle consolidate. Tale regola “di esperienza” è del tutto apoditticamente affermata dalla Commissione regionale, anche perché il bilancio consolidata riguarda solo l’imposizione sul reddito, mentre ogni società del gruppo conserva il proprio rapporto con l’Erario per l’iva.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “Violazione e falsa applicazione art. 3 e 6, del d.p.r. 633/1972, 1241 c.c. e art. 2697 c.c., 2727-2729 c.c., art. 54 d.p.r. 633/1972, in combinato disposto in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”, in quanto la Commissione regionale afferma che la riconosciuta assenza di movimentazioni finanziarie tra la controllante R. e le controllate del gruppo esclude che vi sia stato pagamento a R., e dunque una operazione di prestazione di servizi effettuata e da fatturare. L’Agenzia ha, quindi, correttamente fatto applicazione della presunzione di cui all’art. 54 comma 5 d.p.r. 633/1972, essendo avvenuto il pagamento, eventualmente per compensazione, “fintanto che controparte non avesse allegato e dimostrato che nel suddetto bilancio 2004 il provento (o parte di esso) non risultasse oggetto di un credito insoddisfatto al 31-12-2004”. Era, dunque, avvenuto il pagamento, eventualmente per compensazione, in ragione di un credito delle controllate (debitrici, invece, per l’apporto di vantaggio fiscale al gruppo), in quanto, in assenza di compensazione, la somma doveva essere indicata come credito impagato al 31-12-2004.

4. Con il quarto motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate si duole di “motivazione insufficiente su fatto decisivo della controversia all’art. 360 n. 5 c.p.c.”, in quanto la Commissione regionale si limita in motivazione ad affermare la “riconosciuta assenza di movimentazione finanziarie”, senza indicare “fonti e ragione del convincimento espresso”.

5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente deduce “motivazione insufficiente su fatto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.”, in quanto la Commissione regionale si limita in motivazione ad affermare la “riconosciuta assenza di movimentazione finanziarie”, senza indicare i soggetti che hanno effettuato tale riconoscimento né l’oggetto dello stesso, non valendo comunque “ad escludere in pagamento tramite compensazione”. Inoltre, la società controllante nella dichiarazione modello unico 2005, relativa ai redditi 2004, nel quadri RF 55 ha escluso dal proprio reddito la somma di € 903.773, quale provento da adesione al consolidato fiscale, irrilevante, quindi, ai sensi dell’art. 118 comma 4 d.p.r. 917/1986, e tale norma fa riferimento a somme “percepite” dunque al “criterio di cassa”, sicché vi è una sostanziale ammissione di percezione del provento nel 2004, non essendovi dubbio alcuno sull’esistenza del pagamento.

5.1. I cinque motivi, che vanno esaminati congiuntamente per ragione di connessione, sono fondati nei limiti di cui in motivazione.

5.2. L’art. 118 comma 1 d.p.r. 917/1986, all’epoca vigente, ma restato immutato, prevede che “l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante”.

Il bilancio consolidato fiscale differisce da quello civilistico, in quanto il secondo è basato su una concezione unitaria delle imprese che fanno parte del gruppo ed offre una rappresentazione contabile del loro insieme come se questo fosse un autonomo soggetto di diritto, con elisione di tutte le poste relative ai rapporti infragruppo.

Al contrario, il consolidato fiscale rappresenta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti, sicché ogni società, che formula l’opzione per il consolidato, apporta il proprio reddito, sia esso positivo o in perdita. Tale bilancio è basato, dunque, sugli ordinari conti di esercizio delle singole società, singolarmente considerate, dando luogo ad una tassazione di gruppo (unit tax). Si considerano, allora, non le singole voci di bilancio, ma il saldo, ossia l’utile o la perdita finale.

5.3. Per tenere conto degli apporti delle singole società del gruppo, nel caso in cui rappresentino vantaggi fiscali per il gruppo, ma possibili svantaggi per le singole società, che potrebbero utilizzare diversamente il saldo in perdita presente nel proprio bilancio, per esempio utilizzandolo in compensazione con i maggiori utili degli anni successivi, è intervenuta la legge delega 80/2003 (prevedendo “l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle o ricevuti dalle società con imponibili negativi”), poi confluita nell’art. 118 comma 4 d.p.r. 917/1986.

Tale ultima disposizione prevede che “Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società di cui al comma 1 in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti”.

Si tratta di una applicazione specifica in materia fiscale, della disciplina generale del “vantaggio compensativo” presente per i gruppi societari, ai sensi dell’art. 2497 comma 1 c.c. (“Non vi è responsabilità quando il danno risulta mancante alla luce del risultato complessivo dell’attività di direzione e coordinamento ovvero integralmente eliminato anche a seguito di operazioni a ciò dirette”; cfr, anche art. 2634 comma 3 c.c.).

La norma non fa alcun riferimento agli accordi intercorsi tra le parti per concordare la spettanza del corrispettivo spettante a ciascuna società per avere apportato vantaggi fiscali al gruppo.

Tuttavia, in base al principio della autonomia negoziale di cui all’art. 1321 c.c., le parti stipulano i c.d. accordi di consolidamento, in cui prevedono non solo i casi in cui le singole società hanno diritto ai “corrispettivi compensativi”, ma anche l’entità degli stessi.

Pertanto, nel caso in cui una società (controllata o controllante) apporti al gruppo un vantaggio compensativo, l’accordo interno tra le varie società determinerà le modalità e l’entità del versamento compensativo.

Se una società apporta, dunque, una perdita, come è accaduto nel caso di specie, alla controllante R., tale perdita consente al gruppo di diminuire eventuali utili complessivi, consentendo un risparmio di imposta a tutto il gruppo. È chiaro, che, in tal modo, la società che ha apportato le perdite al bilancio consolidato, ha rinunciato a far valere tali perdite per le annualità successive, nel caso in cui avesse avuto utili in tali anni. Non è sicuro che la singola società avrà utili negli anni seguenti, e pur tuttavia, vi è stata, comunque, la rinuncia ad una chance di futura deducibilità delle perdite.

La perdita della chance di deducibilità delle perdite future impone, quindi, ai sensi del comma 4 dell’art. 118 d.p.r. 917/1986, in presenza di un accordo di consolidamento, che non è previsto obbligatoriamente per legge ma è nella facoltà delle parti di stipulare ai sensi dell’art. 1321 c.c., di corrispondere alla società apportante il corrispettivo “compensativo”. Tale corrispettivo, come è ovvio, non può essere superiore all’importo della imposta teorica risparmiata dal gruppo societario attraverso il bilancio consolidato.

La ripartizione di vantaggi fiscali genera, dunque, operazioni “neutre” (“irrilevanza fiscale” degli accordi), con costi non deducibili e proventi non tassabili, mentre i compensi che non rappresentano la ripartizione di vantaggi fiscali determinano proventi imponibili per chi li realizza e costi deducibili per chi ne sostiene l’onere finanziario, ove tale onere sia inerente all’attività di impresa.

5.4. Tra i vantaggi fiscali apportati dalle singole imprese, oltre all’apporto delle perdite ed alla totale irrilevanza dei dividendi distribuiti infragruppo, vanno inclusi anche il conferimento di interessi indeducibili per il pro rata patrimoniale e la cessione di beni tra società facenti parte del gruppo (cfr. anche sul punto Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 53/E del 20-12-2004).

L’art. 97 del d.p.r. 917/1986 (pro rata patrimoniale), all’epoca vigente, prevede che “nel caso in cui alla fine del periodo d’imposta il valore di libro delle partecipazioni di cui all’art. 87 eccede quello del patrimonio netto contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 98, al netto degli interessi attivi, è indeducibile per la parte corrispondente al rapporto fra tale eccedenza ed il totale dell’attivo patrimoniale ridotto dello stato patrimoniale netto contabile e dei debiti commerciali”.

L’istituto del pro rata patrimoniale si propone di impedire la deducibilità integrale degli interessi passivi per finanziamenti finalizzati ad acquistare attività dalla cui cessione l’impresa ottenga proventi non imponibili. Si vuole, quindi, evitare che il contribuente ricorra all’indebitamento per acquisire partecipazioni che godono del requisito di esenzione delle relative plusvalenze e che, nel contempo, proceda anche alla deduzione degli interessi passivi derivanti dal prestito stesso.

Gli interessi di cui al calcolo del pro rata sono quelli che residuano dopo l’applicazione del procedimento di cui all’art. 98 tuir (Contrasto all’utilizzo fiscale delle sottocapitalizzazioni).

Pertanto, mentre gli interessi passivi (art. 96 Tuir all’epoca vigente) sono integralmente deducibili, gli interessi passivi che sorgono con il pro rata patrimoniale sono indeducibili per una porzione.

L’art. 123 del d.p.r. 917/1986 (regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo) dispone poi che “Fra le società che hanno esercitato l’opzione di cui alla presente sezione, le cessioni di beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87, possono avvenire in continuità di valori fiscali riconosciuti su opzione congiunta della società cedente e cessionaria risultante dal relativo contratto stipulato in forma scritta ed a condizione che dalla dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122 risulta la differenza tra il valore del libro ed il valore fiscale riconosciuto al bene trasferito”.

L’art. 122 del d.p.r. 917/1986, quindi, indica gli obblighi della società controllante di procedere alle “rettifiche” di consolidamento, proprio in relazione ai dividendi distribuiti dalle società controllate (in diminuzione), per effetto della rideterminazione del pro rata patrimoniale (in aumento o in diminuzione) e per il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo (in diminuzione).

5.5. Nella fattispecie in esame, la società controllante ha apportato due specifici vantaggi (1 e 2) fiscali al gruppo, consistenti, il primo, nel conferimento di perdite per € 1.739.324,00, ed il secondo, nel conferimento dell’ulteriore vantaggio fiscale costituito dai dividendi distribuiti da altra consociata a R. per € 547.980, per un totale di € 2.287.304.

Gli ulteriori vantaggi al gruppo (nn. 3 e 4) hanno, invece, una diversa provenienza, giungendo dalle controllate del gruppo. Tali sono il “pro rata interessi indeducibili” per € 2.953.255,00 e la rettifica in sede di consolidamento per cessione in regime di neutralità fiscale, effettuata dalla R.T. s.p.a. alla controllata R.P. s.p.a. per € 2.584.874.00.

La controllante ha, quindi, calcolato il proprio corrispettivo “compensativo” ad essa spettante, ai sensi dell’art. 118 comma 4 Tuir, tenendo conto degli accordi di consolidamento, con cui si stabiliva che l’importo di tale corrispettivo era pari al 35 % dell’imposta teorica risparmiata (pari al 33 %).

Pertanto, dalla somma complessiva di € 7.824.874 (sommando le quattro voci), il 35 % è di € 2.738.705,00 ed il relativo 33 % è dì € 903.773,00. Tale somma è stata indicata in bilancio e nella dichiarazione dei redditi relativi al 2004 dalla controllante, quale somme esenta da imposta in quanto proveniente da corrispettivo compensativo.

Per l’Agenzia delle entrate, invece, la controllante avrebbe potuto indicare come reddito esente per tale ragione solo la somma dei primi due vantaggi fiscali, riferiti espressamente alla controllante, e quindi il 33 % del 35 % di € 2.287.308.0, quindi la minor somma di € 264.184,00, mentre la somma residua di € 639.589,00 è stata ripresa a tassazione, quale ricavo non fatturato alle società controllate.

5.6. La sentenza della Commissione regionale, però, è incorsa nel vizio di insufficiente motivazione, in quanto non ha in alcun modo trattato la complessa disciplina fattuale e normativa sottesa alla decisione della presente controversia, non chiarendo in alcun modo se la controllante potesse o meno beneficiare del corrispettivo compensativo ai sensi dell’art. 118 comma 4 d.p.r. 917/1986, anche per i vantaggi fiscali apportati, non da essa, ma da società controllate.

La Commissione si è limitata ad affermare, con la prima di tre separate rationes decidendi, in modo tra l’altro del tutto generico ed impreciso, che “In primo luogo dall’esame della documentazione appare corretta la procedura applicata nel determinare gli importi relativi ai risparmi fiscali derivanti dall’applicazione del consolidato fiscale nazionale”. In tal modo, la Commissione non solo non ha indicato il contenuto dei documenti richiamati in via del tutto generica (“documentazione”), ma non ha neppure indicato le ragioni per cui ha ritenuto corretta “la procedura” applicata per determinare gli importi dei risparmi fiscali. Del resto, l’unico rilievo dell’Agenzia atteneva, non tanto alle modalità di calcolo dei risparmi fiscali (pro rata, cessione in neutralità, dividendi, apporto di perdite), quanto nella mancata fatturazione delle prestazioni relative alla parte di corrispettivo di natura “non compensativa”.

La Commissione, poi, ha aggiunto che “La R. s.p.a. ha infatti contabilizzato ai sensi dell’art. 122 Tuir gli effetti fiscali derivanti dallo storno dell’effetto pro rata patrimoniale sugli interessi conseguente a rettifiche effettuate da alcune società controllate. La stessa società ha provveduto a contabilizzare, ai sensi dell’art. 123 Tuir, gli effetti fiscali derivanti dal trasferimento in neutralità fiscale effettuato dalla controllata R.T. s.p.a.”.

Nessuna contestazione, infatti, era stata mossa in ordine all’apporto degli interessi indeducibili pro rata ed alla cessione in neutralità fiscale, mentre il rilievo attiene proprio alla impossibilità di considerare tali risparmi di imposta, apportati dalle controllate, come vantaggi fiscali conferiti dalla controllante, con conseguente disconoscimento della esenzione reddituale di parte del corrispettivo ricevuto dalle controllate ai sensi dell’art. 118 comma 4 d.p.r. 917/1986.

5.7. Né è sufficiente la motivazione della Commissione regionale sottesa alla seconda ratio decidendi, laddove si afferma che “In secondo luogo la commissione sottolinea il fatto dell’insussistenza di qualsiasi vantaggio per la contribuente ad omettere fatture con le società del gruppo, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini iva in presenza di consolidato fiscale. Questo fatto è di per sé sufficiente a vincere la presunzione oggetto dell’accertamento”.

In realtà, da un lato, la Commissione fornisce una motivazione “solo apparente”, in quanto non esplicita in alcun modo le ragioni per cui la sola presenza del consolidato nazionale elida ogni conseguenza derivante dalla mancata emissione di fatture nei confronti delle controllate per il corrispettivo compensativo, e dall’altro, non tiene conto che il consolidato nazionale attiene alle imposte sui redditi, mentre ciascuna società continua ad intrattenere il proprio singolo rapporto con il fisco ai fini Iva.

Tra l’altro, in base alla risoluzione 166/E del 12-7-2007 dell’Agenzia delle entrate “non rilevano ai fini Iva le somme di denaro trasferite a favore di una società a fronte del trasferimento di imponibile negativo, nei limiti dell’imposta teorica calcolata sullo stesso”, ma “nel diverso caso in cui negli accordi di consolidamento sia prevista una remunerazione eccedente i limiti dell’imposta teorica calcolata sull’imponibile negativo trasferito, questa realizzerà un’ipotesi di operazione assoggettabile a Iva, in quanto corrisposta per una prestazione di servizi”.

Inoltre, si rileva che nei rapporti interni, ciascuna società sopporta il proprio carico tributario, come si ricava dall’art. 127, comma 4 del d.p.r. 917/1986. Le società, quindi, anche in caso di bilancio consolidato, mantengono la propria autonomia giuridica e patrimoniale, tanto che ciascuna società controllata deve fornire alla controllante i mezzi finanziari per adempiere l’obbligo tributario.

5.8. Con la terza autonoma ratio decidendi, la Commissione afferma, anche in questo caso in modo del tutto generico e disancorato dagli elementi di prova in atti, che “in terzo luogo, come evidenziato dai primi giudici, c’è la riconosciuta assenza di movimentazioni finanziarie che possano sostenere la presunzione di un corrispettivo non fatturato”.

Non si chiarisce quali sono i soggetti che hanno “riconosciuto” l’assenza di movimentazioni finanziarie, né le fonti da cui sono state attinte tali informazioni.

Senza contare, che la Commissione avrebbe dovuto tenere conto anche della circostanza che la società controllante ha indicato il corrispettivo compensativo di cui all’art. 118 comma 4 d.p.r. 917/1986, proprio al rigo RF 55 del modello unico 2005, relativo ai redditi del 2004, quale provento da “adesione al consolidato fiscale irrilevante ai sensi dell’art. 118 comma 4 Tuir 1986” (cfr. pagina 41 del ricorso per cassazione), norma che si riferisce espressamente alle somme “percepite” o “versate” tra le società che hanno esercitato l’opzione per il bilancio consolidato.

Dovrà anche valutarsi se nell’accordo di consolidamento è stato previsto un compenso parziale immediato oppure un compenso differito, quest’ultimo nel caso in cui la società che si è avvalsa della perdita dovrebbe tenere indenne la società che ha trasferito fiscalmente la perdita dall’eventuale tassazione futura in cui la prima dovesse incorrere e che, invece, non si sarebbe verificata se avesse potuto disporre del suo plafond di perdita per gli anni a venire.

Tra l’altro, in caso di bilancio consolidato si assiste in genere ad una centralizzazione dei flussi di cassa, che riguarda sia la provvista di pagamento dei debiti verso l’erario sia l’attribuzione degli eventuali compensi, rappresentativi dei vantaggi della procedura.

Né si può sostenere che sulla mancanza di movimentazione finanziaria vi sia stata non contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate in relazione al contenuto dell’atto di appello, di cui vengono riportati solo alcuni passaggi, da cui non si deduce che il punto fosse pacifico tra le parti. L’Agenzia delle entrate, nell’atto di appello, si è limitata ad indicare l’applicazione dell’art. 54 comma 5 del d.p.r. 633/1972, che consente di accertare in via indiretta ed indiziaria l’esistenza di operazioni imponibili non fatturate.

6. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.