Onere probatorio nel processo tributario alla luce della riforma prevista dalla legge 130/2022

Con la riforma del processo tributario, disposta con la legge n. 130/2022, tra le novità più rilevanti sicuramente è quella introdotta dall’art. 6 con cui è stato inserito il comma 5 bis all’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992. Il comma in commento prevede espressamente che << L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e’ contraddittoria o se e’ comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.>>

Il legislatore, come risulta dai resoconti della discussione parlamentare, ha voluto porre un freno alla deriva presuntiva dell’amministrazione finanziaria nei tempi e modi più “efficaci”, dando un taglio drastico a interpretazioni e discrezionalità diffuse ed in particolare alla diffusione delle c.d. “presunzioni giurisprudenziali”. Infatti a mezzo di tale ultime presunzione, prive di giustificazione, si attribuiva l’onere di prova a carico del contribuente, il quale invece era il soggetto onorato, ma anzi  si attribuiva un onere di prova negativo al contribuente.

Infatti antecedentemente all’introduzione del comma 5-bis all’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992, non era presente una specifica norma in tema di onere della prova. Per cui nel processo tributario, in base al comma e, pertanto, in virtù del contenute del comma 2 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 546/11992 ha trovato applicazione l’ art. 2697 c.c.

Con il novellato comma 5 bis l’Amministrazione Finanziare è tenuta a provare i presupposti di fatto e di diritto della pretesa erariale. In sostanza grava sull’Ente impositore l’onere di provare l’esistenza dell’an e del quantum dei fatti costitutivi della pretesa tributaria.

L’onere gravante sull’Amministrazione è conseguente alla posizione attore sostanziale che quest’ultimo ricopre nel processo tributario. Diversamente, sarà il contribuente a dovere provare i fatti che comportano una riduzione del carico fiscale, cioè i fatti posti a fondamento della richiesta di rimborso.

Il comma 5 bis dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 546/1992 trova applicazione a partire dal 16 settembre 2022 (data di entrata in vigore della legge di riforma n. 130 del 31 agosto), per cui si applica non soltanto ai giudizi instaurati successivamente, ma anche a quelli già in essere a quella data.

Le prime sentenze di merito (Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado n. 293/2022 di Reggio Emilia e n. 90/2023 dell’Emilia Romagna hanno statuito che la previsione normativa, riguardante l’onere probatorio nel processo tributario trova applicazione anche ai procedimenti in corso. Inoltre la nuova norma disciplina che determina l’annullamento dell’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria, o se è comunque insufficiente a dimostrare la pretesa.

Anche la Corte Suprema si è pronunciata sulla norma in commento. anche se marginalmente, con le ordinanza n. 31878/2022, 31880/2022 e 37985/2022. Con le decisioni sopra indicate i giudici del palazzaccio hanno affermato che nel contesto delle vicende esaminate la nuova norma non avesse concreta rilevanza

I giudici di legittimità hanno attribuito all’amministrazione finanziaria il ruolo di “attore in senso sostanziale” della pretesa. Per cui , salvo le ipotesi in cui le norme dispongano diversamente, è onere del fisco a provare la fondatezza, fin dall’emissione, delle pretese dell’avviso di accertamento. 

In particolare gli Ermellini hanno costantemente affermato (da ultima cassazione sentenza n. 6772/2023) che “… In tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (Cass. 27/10/2022, n. 31878). …” (anche Cass. ordinanza n. 17423 del 2023; Cass. ordinanza n. 37985 del 2022)

Da ciò risulta che il contenuto del comma 5 bis non si pone in contrasto con la natura di “attore in senso sostanziale” dell’Amministrazione della pretesa. Ciò in linea con quanto puntualizzato dall’Ufficio del Massimario e del Ruolo della Corte di Cassazione all’indomani dell’entrata in vigore della novella, “la norma mira, con ogni evidenza, a cristallizzare e rendere indiscussa una regola che poteva ritenersi già assodata nella materia, posto che attore di fatto è sempre l’ente impositore”

Pertanto continua a rimanere a carico del contribuente l’onere di formulare uno specifico motivo di impugnazione concernente la violazione, da parte dell’ufficio, dell’onere della prova.

Nella norma in commento la puntualizzazione “in giudizio” evidenzia la natura processuale della norma, anche in considerazione del contesto all’interno del quale nasce e si attua l’onere probatorio è proprio il processo.

L’Amministrazione risulta gravata dell’onere probatorio, tale onere sorge già all’atto dell’emissione dell’atto impositivo, prima che il giudizio venga formalmente introdotto dal contribuente mediante ricorso; da ciò deriva la natura di “attore in senso sostanziale” del fisco, più e più volte ricordata dalla Cassazione

Un altro, interessante aspetto, è costituito sicuramente dalle cosiddette “presunzioni di natura giurisprudenziale” che non si fondano su alcuna norma “positiva”, ma che si sono consolidate nella giurisprudenza della Corte di Cassazione e che rappresentano oramai una costante a favore del fisco.

Il legislatore, fermo restando le norme che prevedano l’inversione dell’onere della prova (quali ad esempio l’articolo 38 del d.P.R. n. 600/1973 in materia di accertamento sintetico; articolo 10-bis e 32 della legge 27 luglio 2000 n. 212), ha valuto salvaguardare la normativa esistente in tema di riparto dell’onere probatorio.

Inoltre il riferimento alla natura “sostanziale” della normativa chiarisce che le norme, con cui va coordinato il comma 5-bis, sono quelle positive non processuali.

Per cui alla luce di quanto sopra riportato va rilevato che le cosiddette “presunzioni di natura giurisprudenziale” ( in particolare quella della cosiddetta “ristretta base societaria” e la relativa presunzione di distribuzione degli utili) non dovrebbero prevalere rispetto al nuovo precetto, in base al quale l’ unica “deroga” alla regola dell’imputazione dell’onere probatorio che grava sull’Amministrazione finanziaria é quella dell’inversione legale dell’onere probatorio.

Pertanto, al di fuori e già prima del processo, solo nelle ipotesi di inversione legale dell’onere probatorio, il fisco può esimersi dal fornire la prova in giudizio, a pena di annullamento dell’atto da parte del giudice. Infine si evidenzia che anche nelle ipotesi di presunzione legale il fisco è tenuto provare in giudizio il fatto noto da cui dipende quella presunzione.

Alla luce del comma 5 bis la “probatio diabolica” non potrà che incombere sugli uffici.

In tema di irrogazione delle sanzioni, la nuova norma impone a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di provare non solo il presupposto della pretesa impositiva, ma anche il presupposto dell’irrogazione delle sanzioni.

Interessante risulta l’ordinanza n. 6325 depositata il 2 marzo 2023 della Suprema Corte in cui viene ribadito una interessante distinzione e precisato che“… nel distinguere l’adeguatezza della motivazione dell’atto impositivo dalla prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: l’esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali la pretesa si regge, diverse ed entrambe essenziali essendo le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere; 

[…] invece, la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicchè in definitiva tra l’una e l’altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo; …”

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La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di Reggio Emilia, con la sentenza n. 293/2022, si è pronunciata in merito alla rettifica di costi indeducibili mei confronti di una società che avrebbe utilizzato fatture per operazioni inesistenti. La CGT, affermando l’applicabilità ai giudizi in corso del comma 5-bis dell’articolo 7 del Dlgs 546/1992, ha statuito, annullando l’atto impositivo, che il fisco non ha dedotto elementi idonei a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive su cui si fondono la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Con altra sentenza, n. 90/2023, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna si è pronunciata su un atto impositivo, impugnato dal contribuente, in merito al disconoscimento di costi ritenuti non inerenti in quanto le fatture avevano una descrizione generica.

La vicenda, invece, esaminata dalla Cgt di secondo grado dell’Emilia Romagna nella sentenza 90/2023, riguardava, tra l’altro, una contestazione di costi ritenuti non inerenti verosimilmente (per quanto desumibile dalla lettura della pronuncia) perché documentati da fatture aventi un contenuto generico.

I giudici di secondo grado, affermando l’applicazione dell’art. 7 comma 5 bis al ricorso esaminato, ha ritenuto che la sentenza di primo grado avesse ingiustamente sollevato l’Ufficio dall’onere della prova in merito all’asserito difetto di inerenza, in violazione al nuovo precetto normativo.

Nuovo onere della prova di cui al comma 5-bis e presunzioni legali

La Corte di Cassazione, sezione tributaria con l’ordinanza n. 2746 depositata il 30 gennaio 2024 ha chiarito in ordine al contenuto del comma 5-bis in riferiemnto alla presunzioni legali che la “… precisazione, nel secondo periodo del ridetto comma 5-bis, che la fondatezza della prova deve essere valutata “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, salvaguarda le presunzioni legali, quale quella in materia di accertamento sintetico, previste dalla normativa sostanziale tributaria, la cui persistenza non può quindi ritenersi in contrasto con disposizioni sull’onere della prova contenute nel primo e nel terzo periodo dello stesso comma, quale che sia la portata di queste ultime rispetto alla disciplina già evincibile dall’ applicazione dell’ art. 2697 cod. civ. …”

Inoltre, sempre nella stessa ordinanza, i giudici di legittimità hanno statuito il seguente principio di diritto “… In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5- bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’ art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria. …”

Disconoscimento delle copie di scritture

Il Supremo consesso, in tema di disconoscimento delle prove documentale ha costantemente affermato che “… in tema di prova documentale, che il disconoscimento delle copie fotostatiche di scritture prodotte in giudizio, ai sensi dell’art. 2719 cod. civ., impone che, pur senza vincoli di forma, la contestazione della conformità delle stesse all’originale venga compiuta, a pena di inefficacia, mediante una dichiarazione che evidenzi in modo chiaro ed univoco sia il documento che si intende contestare, sia gli aspetti differenziali di quello prodotto rispetto all’originale, non essendo invece sufficienti né il ricorso a clausole di stile né generiche asserzioni (v., ex plurimis, Cass., 11 gennaio 2022, n. 478; Cass., 20 giugno 2019, n. 16557; Cass., 13 dicembre 2017, n. 29993). …” (Cass., sez. V, ordinanza n. 8034 depositata il 25 marzo 2024)