Opzione per l’applicazione separata dell’IVA – Separazione delle attività nell’ambito di un fondo immobiliare. – Art. 36, terzo comma, D.P.R. n. 633 del 1972 – Risposta 17 marzo 2022, n. 123 dell’Agenzia delle Entrate

Opzione per l’applicazione separata dell’IVA – Separazione delle attività nell’ambito di un fondo immobiliare. – Art. 36, terzo comma, D.P.R. n. 633 del 1972

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA è una società fiscalmente residente in Italia e interviene in qualità di società di gestione del fondo italiano di investimento immobiliare alternativo denominato FONDO BETA (Fondo Acquirente).

ALFA rappresenta di aver sottoscritto, per conto del FONDO BETA un contratto preliminare di compravendita (Contratto preliminare) avente ad oggetto l’acquisizione di un portafoglio immobiliare (il Portafoglio) come di seguito dettagliato, da parte dall’attuale proprietario GAMMA del fondo di investimento immobiliare alternativo denominato FONDO DELTA (Fondo venditore) anch’esso gestito da ALFA.

Il Portafoglio è attualmente costituito dai seguenti fabbricati:

– fabbricato n. 1 – attualmente composto da unità catastali non abitative, una porzione del quale sarà oggetto di interventi di ristrutturazione e conversione ad uso abitativo mentre l’altra porzione rimarrà con l’attuale destinazione strumentale;

– fabbricato n. 2 attualmente composto da unità catastali non abitative;

– fabbricato n. 3, attualmente composto da unità catastali non abitative;

– fabbricato n. 4, attualmente composto da unità catastali non abitative;

– fabbricato n. 5, attualmente composto per la maggioranza da unità catastali abitative e per una piccola porzione da unità catastali non abitative.

Inoltre, ALFA rappresenta che, in relazione alle unità catastali non abitative dei fabbricati 1, 2, 3 e 4, il FONDO DELTA avvierà un intervento di riqualificazione e ristrutturazione, in vista della cessione del Portafoglio, volto all’ottenimento del cambio di destinazione d’uso a residenziale, sulla base della documentazione progettuale ottenuta corredata da idonei titoli abilitativi edilizi.

In particolare, il piano di riqualificazione prevede , inter alia:

(i) con riguardo alla porzione del fabbricato 1 interessata dagli interventi di ristrutturazione:

1. opere di bonifica attualmente in corso (le “Opere di Bonifica”);

2. opere di strip-out, bonifica, rimozione amianto e fibre artificiali vetrose, demolizione e di ricostruzione dell’autorimessa interrata;

3. opere di ristrutturazione che ricadranno all’interno della tipologia degli interventi di cui all’art. 3, comma 1, lett. c) (“restauro e risanamento conservativo”) o lett. d) (“ristrutturazione edilizia”) del D.P.R. n. 380 del 06 giugno 2001;

(ii) con riguardo agli immobili ricompresi nei fabbricati 3 e 4:

1. opere di bonifica, rimozione amianto e fibre artificiali vetrose, demolizioni e ricostruzione (che ricadranno all’interno della tipologia degli interventi di cui all’art. 3, comma 1, lett. d) (“ristrutturazione edilizia”) del D.P.R. n. 380/2001);

(iii) con riguardo all’immobile del fabbricato 2: opere di bonifica, rimozione amianto e fibre artificiali vetrose, demolizioni e ricostruzione (che ricadranno all’interno della tipologia degli interventi di cui all’art. 3, comma 1, lett. d) (“ristrutturazione edilizia”) del D.P.R. n. 380/2001).

Pertanto, alla data di acquisto da parte del FONDO BETA le unità catastali non abitative dei fabbricati 1, 2, 3 e 4 saranno oggetto degli interventi di cui sopra e risulteranno correttamente accatastate dal punto di vista tecnico/catastale quali unità in corso di definizione nella categoria catastale F/4.

Inoltre, il FONDO BETA subentrerà nei relativi permessi edilizi ottenuti dal FONDO DELTA impegnandosi (e dichiarando esplicitamente nel relativo contratto definitivo di compravendita) a completare gli interventi di demolizione/ricostruzione e ristrutturazione previsti dai titoli abilitativi edilizi al fine di convertire gli immobili ad uso residenziale, senza dunque ulteriori modifiche di destinazione d’uso. Tali immobili potrebbero infine essere oggetto di locazione in vista della loro cessione nell’ottica di una valorizzazione degli stessi.

Diversamente nessun intervento di riqualificazione e ristrutturazione sarà effettuato sull’immobile del fabbricato n. 5 e sull’altra porzione del fabbricato n. 1, oggetto di alienazione allo stato attuale ed acquisiti dal FONDO BETA visto che tali immobili saranno oggetto di locazione e vendita, nell’ambito dell’ordinaria attività del Fondo stesso. In particolare, tali immobili, a differenza di quelli oggetto di demolizione, ristrutturazione/ricostruzione (transitoriamente accatastati sub F/4), risultano già catastalmente identificati quali:

– immobile fabbricato n.5: composto da unità residenziali e relative pertinenze locate/da locare in regime di esenzione IVA;

– porzione immobile fabbricato n.1: locato a soggetti passivi con opzione per l’imponibilità ai fini IVA.

Con il presente interpello l’Istante chiede chiarimenti in merito alla possibilità di applicazione separata dell’IVA, ai sensi dell’art. 36, terzo comma del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 – nell’ambito del FONDO BETA – in merito all’attività di valorizzazione che interessa gli immobili catastalmente identificati come F/4 – oggetto di interventi di riqualificazione e ristrutturazione – in quanto distinta e obbiettivamente autonoma rispetto all’ordinaria attività di gestione del fondo, attinente la locazione e la vendita di immobili strumentali ed abitativi.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La disciplina IVA applicabile ai fondi immobiliari e alle loro società di gestione è disciplinata dall’art. 8 del D.L. n. 351 del 25 settembre 2001.

La separazione delle attività ai fini IVA è puntualmente disciplinata dalla normativa interna ed in particolare dall’art. 36 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Nello specifico, il primo comma dell’art. 36 attualmente in vigore individua un principio generale in base al quale ai soggetti che esercitano più attività si applica l’imposta unitariamente e cumulativamente per tutte le attività esercitate, con riferimento al volume d’affari complessivo.

I commi successivi contengono le deroghe al principio generale del primo comma citato, prevedendo situazioni in cui il contribuente:

– è obbligato all’applicazione separata dell’imposta;

– può optare per l’applicazione separata dell’imposta

La lista dei casi in cui la separazione della attività è obbligatoriamente prevista dalla legge non include il settore dei fondi immobiliari che, tuttavia, risultano destinatari di tale obbligo in forza di una normativa speciale disciplinata dal D.L. n. 351 del 2001.

Per i soggetti passivi non interessati dalle fattispecie di separazione obbligatoria dell’attività, l’articolo 36 del D.P.R. n. 633 del 1972, al terzo comma, prevede comunque che il contribuente che esercita più attività nell’ambito della stessa impresa, o più arti e professioni, ha la possibilità di applicare separatamente l’imposta relativamente ad una o più delle attività esercitate.

Tale disposizione consente la separata applicazione dell’IVA anche ai soggetti che operano nel settore immobiliare e che ” effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19-bis, sia locazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività”.

Nell’ambito poi dell’attività della compravendita e locazione, come confermato dalla Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, secondo un’interpretazione letterale della norma, è possibile separare il “sub-settore” delle locazioni di immobili abitativi esenti dal “sub-settore” della locazione di immobili strumentali imponibili e, così pure, separare il “sub-settore” delle cessioni imponibili strumentali dal “sub-settore” delle cessioni esenti di immobili abitativi.

Ciò presuppone, quindi, che nel settore immobiliare sia possibile adoperare un criterio di separazione delle attività fondato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibile) applicato all’operazione ma anche alla categoria catastale del fabbricato (abitativo o diverso dall’abitativo).

In tal senso si è recentemente espressa anche l’Agenzia delle Entrate proprio in riferimento alla possibilità dei fondi di avvalersi dell’utilizzo della contabilità separata, nel rispetto di criteri specifici e purché le attività siano tra loro distinte e obiettivamente autonome.

Nello specifico l’Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione n. 220 del 2021 ha ritenuto che “BETA SGR”, incaricata, tra l’altro, della gestione di fondi comuni d’investimento immobiliare, tenuta a fatturare ed a contabilizzare separatamente le operazioni rilevanti, ai fini IVA, in relazione a ciascuno di essi, sia legittimata ad effettuare un’ulteriore separazione contabile in relazione alle attività svolte da ciascun fondo, distinguendo le locazioni e cessioni di fabbricati abitativi esenti da imposta, da un lato, dalle locazioni e cessioni di altri fabbricati/immobili, dall’altro lato, conformemente a quanto previsto per la separazione delle attività nell’ambito del settore immobiliare dall’art. 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972″.

Inoltre, risulta particolarmente rilevante ai fini del caso di specie la recente Risposta n. 471 del 2021 ad una società di gestione di fondi pensione, che concede la possibilità di separazione delle attività di valorizzazione del patrimonio immobiliare, in vista della successiva cessione, dalla normale attività di compravendita di immobili.

L’Istante ritiene che le medesime conclusioni raggiunte in merito alla gestione di fondi pensione possa legittimamente applicarsi anche nel proprio caso, di gestione di fondi immobiliari. Secondo tale impostazione, la Società ritiene di poter procedere alla separazione delle attività secondo la seguente ripartizione:

1) Locazione di immobile abitativo esente (unità catastale del fabbricato n. 5), in vista della futura cessione;

2) Locazione di immobile strumentale imponibile (Porzione immobile fabbricato n. 1) in vista della futura cessione;

3) Sviluppo e riqualificazione di immobili in vista della loro cessione (unità catastali relative ai fabbricati n.1, n.2, n.3 e n.4).

Premesso quanto sopra, l’Istante ritiene che l’eventualità che gli immobili oggetto di interventi di riqualificazione e ristrutturazione possano essere locati – in una fase transitoria – precedentemente alla loro cessione, non incida sulla qualificazione dell’attività svolta, come di sviluppo e riqualificazione di immobili; detta attività è peraltro distinta e obiettivamente autonoma rispetto all’ordinaria attività di gestione del fondo, attinente la locazione e la vendita di immobili strumentali ed abitativi.

Pertanto, ritiene che per tale attività non si applichino le limitazioni alla detrazione dell’IVA derivanti dall’applicazione del meccanismo del pro-rata, di cui al comma 5 dell’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione ai costi sostenuti per gli interventi di sviluppo e riqualificazione degli immobili. Di conseguenza la relativa imposta sarà pienamente detraibile.

Tale approccio trova conforto nella posizione dell’Amministrazione Finanziaria che nella recente Risposta n. 580 del 2021 esprime chiaramente ” che la scelta di applicare l’imposta separatamente deve rispettare in ogni caso la ratio sottesa all’articolo 36, terzo comma, del Decreto IVA, ossia rendere meno svantaggiosa nel caso concreto la disciplina del diritto alla detrazione, neutralizzando gli effetti distorsivi scaturenti dalla detrazione forfetaria dell’imposta secondo il metodo del pro-rata per tutte le attività esercitate, sia imponibili che esenti”.

Tutto quanto sopra esposto rende evidente, ad avviso dell’Istante, che l’attività di riqualificazione, ristrutturazione/costruzione è oggettivamente distinta ed autonoma dalla gestione (i.e. locazione e vendita) di immobili strumentali ed abitativi. Benché la prassi abbia evidenziato che la formale individuazione di una attività per il tramite del codice ATECO non è qualificante sul piano oggettivo, l’Istante osserva che l’attività in discorso è anche autonomamente e distintamente individuabile sotto il profilo formale del codice ATECO ad essa riferibile. Infine, gli immobili interessati a tale attività si distinguono da tutti gli altri gestiti anche sotto il profilo della categoria catastale, ove si consideri che essi saranno classificati alla data di acquisizione sotto la categoria F/4, mentre tutti gli altri immobili ricadono (e rimarranno) sotto le ordinarie categorie catastali (abitativi da A/1 ad A/9 e A/11 e strumentali tutti gli altri).

Parere dell’Agenzia delle entrate

L’articolo 36, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che “I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcune delle attività esercitate, dandone comunicazione all’Ufficio nella dichiarazione relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attività. In tal caso la detrazione di cui all’art. 19 spetta a condizione che l’attività sia gestita con contabilità separata. (…). “

Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19-bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività.”

L’opzione per la separazione delle diverse attività economiche prevista per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa (i.e. separazione facoltativa delle attività) presuppone che le attività in questione siano distinte e obiettivamente autonome.

Con la Circolare n. 19/E del 2018 è stato chiarito che, ai fini della separazione delle attività, il riferimento ai codici ATECO costituisce solo uno dei criteri con cui è possibile procedere alla separazione.

Si tratta, infatti, di un criterio formalistico che, in quanto tale, consente più agevolmente un controllo circa la corretta imputazione delle singole operazioni alle attività di cui trattasi ed è, dunque un criterio utile e adottabile in via principale, ma non può considerarsi esaustivo per il riscontro della diversità delle attività separabili.

La circolare citata, nel chiarire che la riconducibilità delle attività esercitate dal contribuente ad un medesimo codice della classificazione ATECO non assume necessariamente carattere ostativo alla separazione di cui al predetto art. 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, precisa, altresì, che l’uniformità negli elementi essenziali delle predette attività, unitamente alla sussistenza di criteri oggettivi volti a distinguere gli acquisti afferenti alle diverse attività, è condizione sufficiente per ritenere sussistenti attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa.

Per quanto riguarda, in particolare, la separazione facoltativa delle attività nell’ambito del settore immobiliare, si evidenzia che, come chiarito con la Circolare n. 22/E del 2013 (cfr. paragrafo 9), la formulazione letterale dell’art. 36 terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione, ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall’abitativo) (cfr. in tal senso Risposta n. 608 del 18 dicembre 2020).

I sub-settori di attività delle “cessioni di altri fabbricati” e delle “locazioni di altri fabbricati” saranno costituiti, pertanto, non solo da operazioni imponibili ma, altresì, da operazioni esenti (ad esempio, rispettivamente, cessioni e locazioni di fabbricati strumentali in regime di esenzione).

Ai fini che qui interessano, come evidenziato dalla società istante, con la risposta n. 220 del 26 marzo 2021 è stata ammessa la possibilità di separare le diverse attività immobiliari (cessioni e locazioni) imputabili ad un fondo immobiliare gestito da una SGR, suddividendo, nei termini anzidetti, le locazioni e cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA dalle locazioni e cessioni di altri fabbricati.

Con riferimento alla fattispecie rappresentata dall’Istante, si osserva che lo stesso intende procedere alla separazione di tre attività:

1) Locazione di immobile abitativo esente, (immobile del fabbricato n.5);

2) Locazione di immobile strumentale imponibile (porzione immobile fabbricato n.1);

3) Sviluppo e riqualificazione di immobili (immobili facente parti dei fabbricati n.1, n.2, n.3 e n.4) classificati dal punto di vista tecnico/catastale quali unità in corso di definizione nella categoria catastale F/4.

Si tratta, in particolare, di attività con caratteristiche oggettive, in linea di principio, diverse e aventi ad oggetto beni immobili catastalmente classificati in categorie differenti rispetto a quelle in cui sono ricompresi i beni oggetto della ordinaria attività di gestione del fondo (la locazione e la vendita avrebbero ad oggetto immobili strumentali ed abitativi, mentre l’attività di sviluppo e riqualificazione è realizzata su edifici aventi una classificazione catastale provvisoria, trattandosi di immobili da riconvertire ad uso residenziale).

Pertanto, nel presupposto, in questa sede non verificabile ed assunto sulla base di quanto rappresentato dall’Istante in sede di interpello, che le attività in questione presentino, nei termini anzidetti, elementi di uniformità e omogeneità nelle loro caratteristiche essenziali tali da poter essere considerate distinte e autonome, si è dell’avviso che la società istante possa esercitare legittimamente l’opzione per l’applicazione separata dell’IVA, di cui all’articolo 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’attività di sviluppo e riqualificazione degli immobili propri, rispetto alle altre attività di cessione e locazione immobiliare.

In tal senso, detta soluzione è coerente con quanto chiarito con la Risposta n. 471 del 09/07/2021, richiamata altresì dalla società istante, nella quale è stato previsto che un Fondo pensione può separare ex art. 36 del D.P.R. n. 633 del 1972 l’attività di valorizzazione del patrimonio immobiliare del Fondo, in vista della successiva cessione degli immobili, dalla normale attività di compravendita di immobili svolta dal medesimo Fondo pensione.

Per quanto riguarda, infine, gli immobili oggetto di interventi di riqualificazione e ristrutturazione (classificati catastalmente nella categoria F4), per i quali è prevista la possibilità che siano locati prima di essere ceduti, è il caso di evidenziare che, in linea di principio, detti immobili dovranno essere imputati a ciascuna delle diverse attività separate ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 633 del 1972, in base a criteri oggettivi, coerenti con la classificazione catastale degli immobili in questione e con l'”utilizzo” dei medesimi nell’ambito di ciascuna delle suddette attività.