Alla luce del comma 5-bis che obbliga ad un rigoroso rispetto del principio dell’onere della prova che va interpretata la responsabilità dei cessionari dei crediti tributari. In particolare, per la cessione dei crediti da c.d. “bonus edilizi”, il comma 6 dell’articolo 121 del decreto legge n. 34 del 2020 (come modificato dal comma1 art. 1 del D.L. n. 11 del 2023, che prevede “… Il recupero dell’importo di cui al comma 5 e’ effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione con dolo o colpa grave, oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilita’ in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi
6-bis. ((Ferma restando, nei casi di dolo, la disciplina di cui al comma 6 del presente articolo e fermo restando il divieto di acquisto di cui all’articolo 122-bis, comma 4,)) il concorso nella violazione che, ai sensi del medesimo comma 6, determina la responsabilita’ in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari, e’ in ogni caso escluso con riguardo ai cessionari che ((dimostrino)) di aver acquisito il credito di imposta e che siano in possesso della seguente documentazione, relativa alle opere che hanno originato il credito di imposta, le cui spese detraibili sono oggetto delle opzioni di cui al comma 1 …”
I cessionari, quando qualificabili come concorrenti, sulla base del comma 1 dell’articolo 9 D.Lgs. 472/1997, per le violazioni
poste in essere dai beneficiari di detrazioni fiscali non spettanti (per carenza dei requisiti legittimanti le detrazioni stesse), sono tenuti in solido:
- delle sanzioni irrogabili ai contribuenti autori delle violazioni (nella misura del 30% per omesso versamento, a norma dell’articolo 13, D.Lgs. 471/1997);
- del debito fiscale sostanziale facente capo ai contribuenti stessi, in solido con essi, se la loro partecipazione agli illeciti tributari posti in essere è avvenuta con dolo o colpa grave.
Il comma 6-bis consente l’esclusione della responsabilità in solido nelle violazioni del contribuente a condizione di aver acquisito tutta la documentazione in esso elencata e che dimostri di aver acquistato il credito, fatta esclusione nei casi di dolo.
Il comma 6-quater, sul punto, prevede che “… Il mancato possesso di parte della documentazione di cui al comma 6-bis non costituisce, da solo, causa di responsabilita’ solidale per dolo o colpa grave del cessionario, il quale puo’ fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza ((o della non gravita’)) della negligenza. Sull’ente impositore grava l’onere della prova della sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo o della colpa grave del cessionario, ai fini della contestazione del concorso del cessionario nella violazione e della sua responsabilita’ solidale ai sensi del comma 6. Rimane ferma l’applicazione dell’articolo 14, ((comma 1-bis.1)), del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2022, n. 91. …”
Pertanto il comma 6-quater stabilisce precisi obblighi in tema di onere della prova sia a carcico dell’ente impositore (gravato dell’onere di provare l’elemento soggettivo del dolo o colpa grave) sia a carico del cessionario, il quale deve dimostrare con ogni mezzo che la prova della propria diligenza.
L’Agenzia delle Entrate in tema della corretta individuazione della nozione di dolo e colpa grave, quale elemento soggettivo dell’illecito tributario, sulla base delle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ha chiarito che la violazione si considera:
- dolosa quando “attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento”. Per cui il dolo consiste nella consapevole volontà dell’autore di evasione. Per il cessionario il dolo ricorre quando è consapevole dell’inesistenza del credito;
- colpa grave nei casi di “imperizia o a negligenza del comportamento indiscutibili” e quando non sia possibile “dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari”.
