L’Agenzia delle Entrate, a seguito delle modifiche previste dall’articolo 15 del D. Lgs. n. 158/2015 con cui sono stati introdotti i comma 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 e riscritto il comma 9 bis dell’articolo 6, comma 9-bis del D.Lgs. n. 471/1997, per chiarire e dirimere alcune problematiche ha emanato la circolare n. 16/E del 11 maggio 2017. Il predetto sistema sanziona le omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del reverse charge. In particolare i i nuovi commi prevedono un trattamento sanzionatorio più lieve.
Le nuove disposizioni trovano applicazione dal 1° gennaio 2016. Inotre in base al principio del favor rei le nuove sanzioni trovano applicazione anche per quelle commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al 1° gennaio 2016. (cfr. circolare 4 marzo 2016, n. 4)
Il nuovo sistema sanzionatorio è improntato al principio di proporzionalità in modo da colpire in modo più grave le violazioni compiute con un intento di evasione o di frode, o che, comunque, comportino l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta.
Nei casi di “irregolare assolvimento” del tributo, con il precedente sistema sanzionatorio era prevista una sanzione pari al 3% dell’imposta, con le nuove norme le sanzioni sono in misura fissa, da un minimo di 500 euro fino a un massimo di 10.000 euro.
Nella circolare viene precisato che “il legislatore declina puntualmente il concetto di “irregolare assolvimento” del tributo, distinguendo l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo dell’inversione contabile, ma l’imposta è stata assolta in via ordinaria (comma 9- bis.1), e l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata ad in via ordinaria ma l’imposta è stata assolta in reverse charge (comma 9-bis.2), prevedendo in tali casi riduzioni di sanzioni (restando inteso che le parti hanno sempre la possibilità di regolarizzare nei termini di legge l’operazione per non incorrere in alcuna sanzione).”
Il sistema sanzionatorio si è dovuto adeguare al principio statuito dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea in relazione al meccanismo del reverse charge, secondo cui le violazioni degli obblighi formali non possono escludere di per sé il diritto alla detrazione del contribuente, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta (Ecotrade, cause riunite C-95/07 e 96/07, Idexx, causa C-590/13; Equoland, causa C-272/2013), cui si è sempre uniformata la Corte di Cassazione (Cass. n. 10819/2010; Cass. 20486/2013; Cass. n. 5072/2015; Cass. n. 7576/2015).
Inoltre l’Amministrazione finanziaria ritiene che il predetto sistema sanzionatorio trova applicazione anche agli acquisti dalla Repubblica di San Marino e dallo Stato della Città del Vaticano.
Il nuovo comma 9 bis riguarda le violazioni commesse dal committente o cessionario sia nell’ipotesi in cui debba essere emessa autofattura (ad esempio, per l’acquisto di beni territorialmente rilevante nello Stato da fornitori extraUe), sia quando è prevista l’integrazione della fattura ricevuta dal cedente o prestatore (ad esempio, per acquisto di rottami da un fornitore nazionale o fornitore Ue). La sanzione attualmente prevista in misura fissa, da un minimo di 500 euro fino a un massimo di 20.000 euro, purché l’omissione degli adempimenti connessi all’inversione contabile non “occulti” l’operazione, che risulta comunque dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi, qualora l’operazione non risulta dalla contabilità, è prevista la più grave sanzione proporzionale nella misura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile non documentato, con un minimo di 1.000 euro (cfr. il secondo periodo del comma 9-bis).
Inoltre il terzo periodo del comma 9- bis prevede che nella ipotesi in cui l’omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta anche un’infedele dichiarazione oppure un’indebita detrazione IVA da parte del soggetto passivo d’imposta, ossia da parte del cessionario o committente, trovano applicazione anche le ordinarie sanzioni per dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, del D.lgs. n. 471 del 1997) e per illegittima detrazione dell’IVA (art. 6 comma 6, del D.lgs. n. 471 del 1997)
Nelle ipotesi in cui il cedente o prestatore non abbia adempiuto agli obblighi di fatturazione, entro quattro mesi dalla data di effettuazione, di una operazione soggetta a reverse charge o abbia inoltrato una fattura irregolare il nuovo comma 9-bis, quarto periodo, prevede che al fine di evitare l’applicazione delle disposizioni sanzionatorie il cessionario o committente deve provvedere entro lo stesso periodo all’emissione di fattura, o alla sua regolarizzazione, nonché all’assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile. In tal caso, non trova più applicazione la sanzione pari al 100 per cento dell’imposta, con un minimo di 250 euro, avendo ora il legislatore previsto uno specifico e più lieve trattamento sanzionatorio per l’omessa regolarizzazione delle operazioni soggette all’inversione contabile.
Irregolare assolvimento
Il comma 9-bis .1 prevede che in caso in cui l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo dell’inversione contabile, ma l’imposta è stata assolta in via ordinaria al committente o cessionario, è applicata una sanzione in misura fissa da un minimo di 250auro fino a un massimo di 10.000 euro ed è dovuta in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun fornitore, salvo che sia dovuto a finalità di evasione o frode di cui è provata la consapevolezza del medesimo cessionario o committente.
Il comma 9-bis.2 disciplina invece l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata al regime ordinario, ma l’imposta è stata assolta in reverse charge. In tal caso, il cessionario o committente ha il diritto alla detrazione dell’imposta assolta irregolarmente con l’inversione contabile, mentre il cedente o prestatore non è obbligato all’assolvimento della stessa, ma è punito con la sanzione in misura fissa stabilita da un minimo di 250 euro a un massimo di 10.000 euro. Anche in tal caso, del pagamento della sanzione è responsabile in via solidale il cedente o prestatore e sul momento in cui si realizza la violazione, la sanzione è dovuta in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun fornitore.
Il comma 9-bis.3 disciplina infine l’errata applicazione del sistema dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, statuisce la eliminazione del debito d’imposta e della relativa detrazione. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito sia il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, è prevista una specifica sanzione, compresa tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
Riepilogando le nuove norme sulle sanzioni dell’inversione contabili:
- per le ipotesi di inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi 7 e 8, del D.P.R. 633/1972;
- per le altre ipotesi di inversione contabile contemplate dalla disciplina Iva, quali le operazioni nel settore dell’agricoltura e le operazioni Ue;
- per gli acquisti dalla Repubblica di San Marino e dallo Stato della Città del Vaticano, di cui all’articolo 71 del D.P.R. 633/1972.
Per le ipotesi di irregolare assolvimento dell’Iva, deve considerarsi che:
- non occorre regolarizzare l’operazione;
- è fatto salvo il diritto alla detrazione;
- la violazione è punita con una sanzione in misura fissa che va da un minimo di 250 euro fino a un massimo di 10.000 euro. La sanzione proporzionale torna applicabile solo quando l’irregolarità è stata determinata da una finalità di evasione o frode di cui è provata la consapevolezza;
- il fornitore e l’acquirente sono responsabili in solido per il pagamento della sanzione fissa.
Al riguardo, viene chiarito che la sanzione fissa è dovuta:
- in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e
- con riferimento a ciascun fornitore (9.bis1)/committente (9.bis2).
Altra indicazione di rilievo riguarda l’ambito applicativo del comma 9-bis.2. Sul punto la circolare evidenzia che le disposizioni soft ivi contenute si applicano solo alle ipotesi “in cui l’imposta è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile … per operazioni – astrattamente – riconducibili alle ipotesi di reverse charge ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione”.
