Soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione ex articolo 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 nel caso di surroga nei diritti di credito ex articolo 1916 del codice civile – Risposta n. 427 dell’ 11 settembre 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione ex articolo 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 nel caso di surroga nei diritti di credito ex articolo 1916 del codice civile

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

[ALFA], nel prosieguo istante, fa presente quanto qui di seguito sinteticamente riportato.

L’istante riferisce di essere una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti, iscritta al R.I.G.A. (Registro Imprese e Gruppi Assicurativi) Albi ed Elenchi di Vigilanza, presso l’Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (IVASS) come ”Impresa SEE che opera in stabilimento”.

Per quanto di interesse in questa sede, i crediti oggetto di copertura assicurativa (”Crediti Assicurati”) da parte dell’istante (”Assicuratore”) sono crediti contrattualmente dovuti al contraente della polizza assicurativa (”Assicurato”) nell’ambito della sua attività commerciale.

Gli importi relativi all’IVA connessa ai Crediti Assicurati possono essere inclusi o esclusi dalla copertura assicurativa; secondo quanto riferito nell’interpello, l’istanza fa riferimento esclusivamente alle polizze in cui gli importi relativi all’IVA sono inclusi nella copertura assicurativa.

Ai sensi dell’art. 1916 del codice civile, [ALFA], nel momento in cui paga l’indennizzo previsto dalla polizza, è surrogato, fino alla concorrenza dell’ammontare di esso, nei diritti dell’assicurato verso il terzo responsabile.

Frequentemente accade che il terzo responsabile sia assoggettato ad una procedura concorsuale, in relazione alla quale l’Assicurato, in alcuni casi, si è insinuato al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, mentre, in altre ipotesi, al momento della surroga l’insinuazione non è ancora avvenuta.

Ciò posto, l’istante chiede conferma in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in seguito ”decreto IVA”), note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all’esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In sintesi, l’istante ritiene «[…] di poter emettere note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all’esito di un procedimento di surrogazione legale ex art. 1916 c.c., si è verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali, nelle sole ipotesi in cui al momento della surroga l’insinuazione al passivo non è ancora avvenuta e verrà esercitata da [ALFA]».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla medesima norma, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.

In particolare, il comma 2 del citato articolo 26 prevede che «Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25».

Nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3­bis, inserito dall’articolo 18, comma 1, lettera b), del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, «La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;

b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose».

Poste tali premesse sul piano normativo, con la risoluzione n. 120/E del 2009, citata anche dall’istante, è stato precisato che «il recupero dell’imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell’articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ”l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall’altro, l’oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili” (Corte di Cassazione, sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356). In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ”l’applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell’operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio”».

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile.

Pertanto, nell’ipotesi di surroga dell’assicuratore, sebbene civilisticamente «L’assicuratore che ha pagato l’indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell’ammontare di essa, nei diritti dell’assicurato verso i terzi responsabili» (cfr. articolo 1916 del codice civile), dal punto di vista fiscale l’assicurato (originario cedente/prestatore) rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.

La soluzione prospettata dall’istante non è, dunque, condivisibile, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che, al momento della surroga, l’insinuazione al passivo dell’Assicurato non sia ancora avvenuta.

Si precisa, infine, che qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l’assicurato) può procedere ­ stante l’attuale formulazione del già citato comma 3­bis dell’articolo 26 del decreto IVA all’emissione della nota di variazione al momento dell’apertura della procedura medesima (sul punto si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare 29 dicembre 2021, n. 20/E).