Sopravvenienze attive solo se la relativa passività è esistente – Cassazione sentenza n. 19945 del 2023

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 19945 depositata il 12 luglio 2023, intervenendo in tema di sopravvenienze attive, ha ribadito che “… la previsione di cui all’art. 88, cit., inserisce tra le sopravvenienze attive da dichiarare anche “la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritti in bilancio in precedenti esercizi”, dovendosi da tale definizione evincere che la sopravvenienza deve essere dichiarata (e tassata) nell’esercizio in cui si manifesta solo se la posta passiva sia stata già iscritta in precedenti bilanci e se la sua insussistenza sia sopravvenuta e non originaria, derivi cioè da eventi ulteriori che ne modifichino l’effettività, e non già, a contrario, se venga rilevata l’originaria inesistenza soltanto in un momento successivo.

Si è, invero, affermato che non rientra tra le sopravvenienze attive l’accertamento sopravvenuto dell’insussistenza originaria di una posta passiva pure iscritta nel bilancio di un precedente esercizio (Cass. civ., 2 agosto 2017, n. 19219) “in quanto essa rileva al momento della sua eliminazione per decisione discrezionale del contribuente“. …”

La vicenda ha riguardato una società di capitale a cui l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento con cui aveva accertato una maggiore Ires, Irap e Iva ed irrogato le conseguenti sanzioni. La società contribuente impugnava l’atto impositivo con ricorso alla CTP. I giudici di prime cure accolsero parzialmente le doglianze della contribuente. La decisione della CTP veniva impugnata sia dalla società che dall’Agenzia. I giudici di secondo grado accolsero parzialmente gli appelli. Avverso la decisione dei giudici di appello la società proponeva ricorso per la cassazione della sentenza, fondato su sette motivi. 

Gli Ermellini hanno evidenziato i requisiti che devono ricorrere affinché possa configurarsi una sopravvenienza attiva imponibile ai sensi dell’art. 88 co. 1 del TUIR. In tali tipi sopravvenienze attive definite anche c.d. “sopravvenienze attive proprie” rientrano:

• i ricavi o gli altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
• i ricavi o gli altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
• la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

Pertanto le sopravvenienze attive “proprie” sono componenti straordinarie correlate a costi, oneri e spese, contabilizzati in un determinato esercizio che risultano successivamente, in tutto o in parte, non sostenuti.

Si ricorda che la giurisprudenza tributaria ha individuato tre tipologie di sopravvenienze:

1. le sopravvenienze attive c.d. “proprie”;
2. le sopravvenienze attive c.d. “assimilate” (non rettificative di eventi contabilizzati in precedenti esercizi), quali, ad esempio, gli indennizzi diversi da quelli riconosciuti per la perdita di beni oggetto dell’attività d’impresa e beni strumentali (art. 88 co. 3 lett. a) del TUIR) e le liberalità e i contributi imponibili per cassa (ex art. 88 co. 3 lett. b) del TUIR;
3. le sopravvenienze attive derivanti dalla cessione di contratti di leasing (ex art. 88 co.  co. 5 del TUIR).

I giudici di legittimità hanno poi precisato che la rilevazione di un componente negativo che, fin dall’inizio,  viziato da falsità materiale/ideologica, o comunque privo dei necessari requisiti giuridici e riscontri documentali, cristallizza la patologia agli effetti tributari, a nulla rilevando le condotte postume volte ad operare rettifiche nei bilanci di successivi  esercizi, quando non anche di rette a perpetuare l’illecito attraverso la registrazione del pagamento di un debito originariamente inesistente.

Inoltre, per i giudici di piazza Cavour, non è consentito all’amministrazione finanziaria di  contestare la mancata rilevazione di una sopravvenienza attiva di costi precedentemente contabilizzati per il solo fatto di non avere ricevuto le relative fatture nel periodo intercorso. Tale comportamento dell’amministrazione costituisce una illegittima contestazione dei costi fondata sul decorrere del tempo, che di per sé non soddisfa l’onere probatorio richiesto alla pretesa. 

Si segnala, sul tema, anche un precedente di segno contrario. La Corte di Cassazione con la sentenza n. 12436 depositata l’ 8 giugno 2011 che  ha affermato il sussistere dell’obbligo del contribuente che, in relazione ad un determinato periodo d’imposta, ha dichiarato una passività inesistente “a pagare, per la corrispondente posta, nel successivo periodo di imposta, su un reddito imponibile maggiorato della medesima somma come sopravvenienza attiva onde consentire all’Ufficio il recupero a tassazione“.