Trattamento fiscale ai fini IRES e IRAP di un importo ricevuto ed erogato a titolo di indennizzo e provvista di pagamento – Risposta 21 marzo 2022, n. 132 dell’Agenzia delle Entrate

Trattamento fiscale ai fini IRES e IRAP di un importo ricevuto ed erogato a titolo di indennizzo e provvista di pagamento

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società Alfa Banca S.p.A. (di seguito, in breve, la “Società”) – che redige il bilancio in base ai principi contabili internazionali – evidenzia che il 22 novembre 2015 Banca Beta S.c.p.A, già interessata da un periodo di amministrazione straordinaria, veniva sottoposta insieme ad altre banche italiane alla procedura di risoluzione prevista dal D.lgs. 16 novembre 2015, n. 185 nell’ambito della quale veniva costituita altresì Nuova Banca Beta S.p.A. un ente ponte in cui confluiva il compendio bancario di Banca Alfa (ex art. 43 del D.lgs. 185/2015) al fine di assicurare la continuità dei servizi creditizi e finanziarie della banca in risoluzione”.

Le azioni di Nuova Banca Beta venivano quindi sottoscritte dal Fondo Nazionale di Risoluzione (di seguito il “Fondo”), gestito dalla Banca d’Italia, in veste di Autorità nazionale di risoluzione, il quale doveva, per completare la procedura di risoluzione, collocarle su mercato.

In tale ambito, Alfa Banca il 18 gennaio 2017 stipulava con il Fondo un contratto (di seguito, in breve, “SPA”) avente ad oggetto l’acquisto del 100% delle azioni di Nuova Banca Beta. Lo SPA prevedeva, tra l’altro, a carico del Fondo una serie articolata di obblighi di indennizzo nei confronti di Alfa in veste di acquirente, qualora questa avesse dovuto sostenere perdite o passività al verificarsi di determinati eventi relativi alla partecipazione acquistata.

In particolare, nel suddetto contratto, il Fondo, si impegnava a corrispondere indennizzi a favore di Alfa fino ad un importo massimo di euro 250 milioni, prevedendo altresì, in via generale, una franchigia di 10 milioni al di sotto della quale le perdite subite restano integralmente a carico della cessionaria.

In data 10 maggio 2017 Alfa Banca stipulava l’atto di acquisto della totalità delle azioni di Nuova Banca Beta (poi ridenominata Banca Gamma S.p.A.) e in data 14 novembre 2017 veniva stipulato l’atto di fusione per incorporazione di Banca Gamma in Alfa con efficacia dal 27 novembre 2017 nei confronti dei terzi e dal 1° ottobre 2017 per quanto attiene gli effetti contabili e fiscali.

In data 6 novembre 2017 Delta , società interamente controllata dall’ex Banca Beta, è stata posta in liquidazione ordinaria. L’operatività di Delta è quindi limitata alle attività finalizzate alla liquidazione e estinzione della società.

Il 6 dicembre 2017 la Guardia di finanza avviava una verifica fiscale nei confronti di Delta conclusasi con la notifica il 5 luglio 2018 di un processo verbale di constatazione. In particolare, i Verificatori avevano ritenuto che Delta avesse preso parte ad una frode IVA realizzata mediante cessioni di manufatti in argento a cui veniva applicato l’ordinario meccanismo della rivalsa in fattura, anziché il c.d. reverse charge”, in relazione alle annualità dal 2012 al 2015.

Seguendo le indicazioni ricevute da Alfa (società incorporante di Nuova Banca Beta e conseguentemente divenuta socio unico di Delta), Delta ha quindi ritenuto opportuno definire il PVC aderendo all’istituto della pace fiscale.

L’opportunità di aderire alla pace fiscale era infatti comprensibilmente condivisa da Alfa che, in qualità di soggetto incorporante di Banca Beta, in caso di emissione di avvisi di accertamento sarebbe stato solidalmente responsabile con Delta per i debiti tributari riferiti ai periodi di imposta in cui le due banche avevano aderito a regime della liquidazione dell’IVA di Gruppo (i.e. 2012-2014).

Per il pagamento dei suddetti importi Delta ha ricevuto la provvista finanziaria da Alfa, in quanto Delta, società in liquidazione non avrebbe autonomamente avuto le risorse disponibili per provvedervi.

L’istante, in virtù di quanto espressamente previsto nello SPA, ha formulato una specifica richiesta di indennizzo al Fondo di risoluzione, il quale ha quantificato l’ammontare dell’indennizzo e delle spese legali da riconoscere a Alfa ed ha previsto, tra l’altro, il pagamento immediato a Alfa del diritto all’indennizzo per le somme versate all’Erario nella misura eccedente la franchigia contrattuale per Euro 4.374.000 pagamento avvenuto il 1° luglio 2019 mediante bonifico pervenuto sui conti correnti di Alfa. Alfa evidenzia che:

– “ha rappresentato il pagamento della provvista finanziaria a Delta (13.590.000), iscrivendolo a conto economico tra gli “altri oneri di gestione”, coerentemente alla natura di contributo a fondo perduto, identificata tenendo anche conto dello stato di società in liquidazione di Delta;

– “ha contabilizzato l’indennizzo pagato dal Fondo di risoluzione di euro 4.374.000 (ammontare riconosciuto come dovuto in quanto in eccesso rispetto alla franchigia contrattuale) tra gli “altri proventi di gestione” alla luce della natura del provento”. In particolare, “sia l’onere derivante dal pagamento della provvista finanziaria di cui al precedente punto, che il provento relativo all’indennizzo del Fondo che tale onere mira a compensare, confluiscono nella medesima voce di conto economico (voce 200 “Altri oneri/proventi di gestione”) in ossequio agli schemi di bilancio previsti da Banca d’Italia”.

Ciò premesso, l’istante chiede un parere in merito alla possibilità di:

1) qualificare l’importo di euro 4.374.000 corrisposto dal Fondo di Risoluzione a titolo di indennizzo quale provento non imponibile ai sensi del combinato disposto degli art. 88, comma 1 e 3 lett. a) TUIR, perché correlato ad un onere indeducibile (ie. la provvista corrisposta a Delta, indeducibile, ad avviso dell’istante, ai sensi dell’art. 94, comma 6 del Tuir) o, indipendentemente dalla risposta a tale quesito considerare il versamento effettuato dal Fondo fiscalmente esente/escluso da tassazione, in quanto correlato al valore delle azioni già detenute nel capitale di Nuova Banca Beta, ai sensi dell’art. 87 Tuir e del principio di neutralità dell’avanzo di fusione espresso dall’art. 172, comma 2, Tuir;

2) “qualificare il predetto indennizzo quale provento non rilevante ai fini del valore della produzione IRAP ai sensi dell’art. 6 del D. Lgs. n. 446/1997”;

3) ritenere che l’importo di euro 13.589.000 corrisposto a Delta a titolo di provvista per il pagamento delle imposte scaturite dal PVC oggetto di definizione agevolata sia assoggettato al regime fiscale di cui all’art. 94, comma 6 Tuir proprio dei versamenti a fondo perduto – ancorché iscritto a conto economico in conformità ai principi IAS/IFRS – e, di conseguenza sia indeducibile dal reddito e incrementi il valore della partecipazione;

4) ritenere il predetto importo corrisposto a Delta non rilevante nel calcolo del valore della produzione netta ai fini dell’IRAP ai sensi dell’art. 6 del D.lgs. 446/1997.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento ai quesito posti, l’istante ritiene che:

1) “il versamento effettuato dal Fondo di Risoluzione a Alfa in relazione alla provvista erogata per il PVC notificato a Delta non debba concorrere alla determinazione della base imponibile ai fini IRES, ai sensi dell’art. 88 comma 1 Tuir perché collegata ad un onere indeducibile” e “tenuto conto dei principi desumibili dall’art.109 Tuir” in merito alla correlazione tra costi e ricavi”. Indipendentemente dall’applicazione dell’art. 88 Tuir, l’istante ritiene che tale versamento “non debba concorrere alla determinazione della base imponibile IRES in quanto diretto a rettificare il costo di azioni già detenute in regime di PEX ai sensi dell’art. 87 Tuir e, in ogni caso, in forza della neutralità fiscale dell’avanzo di fusione di cui all’art. 172, comma 2, Tuir non assuma rilevanza ai fini dell’applicazione dell’IRAP ai sensi dell’art 6 del D.lgs. 446/1997”;

2) “l’indennizzo non debba concorrere alla formazione del valore della produzione rilevante ai fini IRAP. L’indennizzo corrisposto a Alfa, infatti, rappresenta dal punto di vista contabile un componente straordinario incluso tra gli “altri proventi di gestione”, voce del conto economico che, come noto, è esclusa dal computo della base imponibile IRAP ai sensi dell’art 6 del D.lgs. 446/1997″;

3) “la provvista finanziaria pagata da Alfa a Delta per consentire a quest’ultima la definizione del PVC tramite l’istituto della pace fiscale rappresenti un versamento a fondo perduto che, ai sensi dell’art. 94, comma 6 del Tuir, incrementa il valore della partecipazione in Delta”;

4) il predetto importo corrisposto a Delta “resta invece del tutto irrilevante ai fini IRAP atteso che si tratta di un onere straordinario, contabilizzato tra gli “Altri oneri di gestione”, e pertanto escluso dai costi rilevanti ai fini del calcolo del valore della produzione netta ai sensi dell’art 6 del D.lgs. 446/1997″.

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, occorre evidenziare che la fattispecie descritta nell’interpello in esame postulerebbe una compiuta analisi dei complessi rapporti contrattuali intercorsi tra le parti, che esula dall’oggetto del presente interpello. Il presente parere viene, pertanto, reso sulla base dei fatti desumibili dall’istanza assunti acriticamente nel presupposto della loro veridicità e compiutezza.

Resta, in ogni caso, impregiudicato il potere dell’amministrazione finanziaria di sindacare in sede di controllo possibili profili di elusività dell’operazione in esame e di eventuali altri atti, fatti o negozi ad essa correlati.

Risposta al quesito 1

La clausola contenuta nel contratto SPA per l’acquisto del 100% delle azioni di Nuova Banca Beta prevedeva a carico del Fondo una serie articolata di obblighi di indennizzo nei confronti di Alfa in veste di acquirente, qualora questa avesse dovuto sostenere perdite o passività al verificarsi di determinati eventi relativi alla partecipazione acquistata.

In particolare, nel suddetto contratto, il Fondo, si impegnava a corrispondere indennizzi a favore di Alfa fino ad un importo massimo di euro 250 milioni, prevedendo altresì, in via generale, una franchigia di 10 milioni al di sotto della quale le perdite subite restano integralmente a carico della cessionaria.

Ciò, come evidenziato dall’istante, “risponde all’interesse della parte d’acquirente di veder preservato nel tempo il rapporto sinallagmatico tra il corrispettivo di cessione e il valore della partecipazione acquistata”.

In tale contesto, appare ragionevole ritenere che il versamento effettuato dal Fondo di Risoluzione alla Società sia strettamente collegato alla riduzione del valore di scambio delle azioni originariamente individuato e, di conseguenza, che lo stesso rappresenti per la Società il venir meno di parte del costo sostenuto per l’acquisizione delle partecipazione in Nuova Banca Beta.

Da un punto di vista fiscale, pertanto, lo stesso – rappresentando una rettifica dell’originario prezzo d’acquisto – non assume rilevanza nella determinazione della base imponibile IRES.

Risposta al quesito 2

Per quanto concerne, infine, il trattamento ai fini IRAP, occorre rilevare che tale indennizzo non assume rilevanza ai fini del tributo regionale, considerato che – come evidenziato, peraltro, nell’istanza – non confluisce in una voce rilevante ai fini della determinazione del valore della produzione netta, di cui all’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997.

Risposta al quesito 3

Con riferimento al trattamento fiscale da riservare all’importo di euro 13.589.000 effettuato da Alfa a Delta, occorre preliminarmente evidenziare che lo stesso è stato contabilizzato dalla Società tra “gli altri oneri di gestione” del conto economico.

Sulla base di tale rappresentazione, quindi, la Società non ha attribuito contabilmente rilevanza patrimoniale all’operazione in esame.

In tale contesto, contrariamente a quanto sostenuto dall’istante, non può trovare applicazione l’articolo 94, comma 6 del TUIR, considerato che tale norma – nel prevedere la natura di apporto che incrementa il costo fiscale delle partecipazioni del socio in caso di ” versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società” – non intende creare un disallineamento rispetto alla rappresentazione operata in contabilità sulla base di corretti principi contabili.

Occorre, pertanto, verificare se il componente negativo in esame – risultante nel conto economico tra gli altri oneri di gestione – possa o meno assumere rilevanza fiscale sulla base dei principi contenuti nel TUIR.

Al riguardo, occorre evidenziare che la provvista in esame è stata versata a Delta per far fronte al pagamento delle imposte contestate nel PVC sia con riferimento agli oneri fiscali “in cui era in vigore il cd. regime della liquidazione IVA di gruppo” (2012, 2013 e 2014), per cui Alfa e Delta erano condebitori solidali nei confronti dell’Erario, ma anche per il periodo di imposta 2015, annualità in cui, viceversa, il gruppo IVA era cessato”.

In particolare, i Verificatori “avevano ritenuto che Delta avesse preso parte ad una frode IVA realizzata mediante cessioni di manufatti in argento a cui veniva applicato l’ordinario meccanismo della rivalsa in fattura, anziché il c.d. reverse charge”.

In tale contesto, il componente negativo risultante nel conto economico della Società non appare riconducibile “ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusI – così come richiesto ai fini della deducibilità nel principio di inerenza di cui all’articolo 109, comma 5 del TUIR – e, di conseguenza, non deve ritenersi deducibile dalla base imponibile IRES della Società.

Risposta al quesito 4

Per quanto concerne, infine, il trattamento ai fini IRAP, occorre rilevare che tale onere non assume rilevanza ai fini del tributo regionale, considerato che – come evidenziato, peraltro, nell’istanza – non confluisce in una voce rilevante ai fini della determinazione del valore della produzione netta, di cui all’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997.