Trattamento fiscale applicabile alla rendita vitalizia costituita con patto successorio stipulato all’estero – Risposta 21 dicembre 2021, n. 841 dell’Agenzia delle Entrate

Trattamento fiscale applicabile alla rendita vitalizia costituita con patto successorio stipulato all’estero

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante dichiara di essere residente in Italia e di percepire dal 2012 una rendita vitalizia costituita mediante un accordo sottoscritto in territorio elvetico, definito ” patto successorio”, nel quale è intervenuta in qualità di futura erede.

La Contribuente precisa che tale accordo, sottoscritto con il nonno paterno residente all’estero, prevede a suo favore l’erogazione di una rendita vitalizia a fronte della rinuncia ad ogni diritto successorio una volta verificatosi il decesso della controparte. In sostanza, in base all’accordo l’Istante, in sostituzione della propria quota su tutti i beni/diritti che saranno oggetto di successione, percepisce e percepirà una rendita vitalizia erogata, senza dover attendere l’evento decesso. Inoltre, in caso di premorienza della Contribuente, la rendita vitalizia viene riconosciuta ai figli di questa, fino al 22 dicembre 2052.

L’Istante evidenzia che la rendita vitalizia si concretizza nella erogazione di un importo annuale da corrispondere con pagamenti mensili, con la previsione di una rivalutazione monetaria e di un ulteriore incremento dell’importo annuale, quando il prestatore sarà deceduto. Sono previsti, inoltre, due versamenti aggiuntivi ” una tantum ” da corrispondere rispettivamente entro 12 e 24 mesi dal decesso del prestatore.

Nell’istanza è precisato che gli importi indicati sono accordati dal prestatore per propria volontà, su base contrattuale, senza alcuna controprestazione richiesta e che il soggetto che si è impegnato al versamento della rendita è parente della Contribuente in linea retta di secondo grado (nonno), è residente all’estero, non ha nazionalità italiana e i fondi utilizzati per il pagamento della rendita sono detenuti all’estero.

Al riguardo, l’ Istante evidenzia che l’accordo prevede che mensilmente venga effettuato un bonifico a suo favore su conto corrente a lei intestato, detenuto in Svizzera, luogo in cui la stessa svolge l’attività di lavoratrice dipendente frontaliere con annessi obblighi di monitoraggio fiscale, correttamente adempiuti.

Sottolinea, inoltre, che a fronte di tale accordo, la Contribuente non ha ceduto alcun bene e/o diritto su beni mobili o immobili e non si è impegnata ad alcuna prestazione di fare, non fare o permettere.

Ciò posto, l’ Istante chiede quale sia il trattamento fiscale applicabile alla prospettata rendita vitalizia ai fini delle imposte dirette e indirette.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In relazione alle imposte dirette, l’ Istante ritiene che la rendita di cui beneficia possa definirsi come “rendita vitalizia” ai sensi dell’articolo 1872 del codice civile e che, tenuto conto che a fronte del suo percepimento non è prevista alcuna controprestazione, la stessa si qualifica come rendita vitalizia a titolo gratuito e non a titolo oneroso.

In qualità di percettore persona fisica, non esercente attività d’impresa arte o professione, la Contribuente ritiene che, in mancanza del requisito dell’onerosità, non sussistano i presupposti per l’imposizione fiscale della rendita vitalizia in questione ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera h) del TUIR.

L’Istante ritiene, inoltre, che non sussistano i requisiti che consentano di definire la rendita stessa come reddito da assoggettare all’IRPEF e alle relative addizionali, non rientrando in nessuna delle categorie di reddito indicate nel TUIR.

Per ciò che attiene all’imposizione indiretta, ovvero all’imposta di successione e donazione disciplinata dal Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni approvato con d.lgs. 31 ottobre1990, n. 346, l’ Istante ritiene che, essendo la rendita vitalizia a titolo gratuito, possa qualificarsi come una vera e propria liberalità, assoggettabile, quindi, all’imposta sulle successioni e donazioni.

A parere della Contribuente, tuttavia, la rendita vitalizia in commento risulta essere esente dall’imposta sulle successioni e donazioni ai sensi dell’articolo 2 del citato Testo unico, in base al quale per gli atti formati all’estero, nel caso in cui il donante non sia residente in Italia, sono assoggettati ad imposta solo le donazioni aventi ad oggetto beni e diritti esistenti in Italia.

Al riguardo, la Contribuente evidenzia che, nel caso di specie, sono definibili beni i bonifici che vengono effettuati mensilmente da fondi detenuti dal donante all’estero e, di conseguenza, tali beni non possono essere considerati esistenti in Italia.

Parere dell’Agenzia delle entrate

Il ” patto successorio” oggetto del quesito prevede che, a fronte della rendita percepita e degli ulteriori versamenti che saranno erogati una tantum, l’ Istante rinunci ad ogni diritto successorio esercitabile al verificarsi del decesso del nonno paterno.

Pertanto, sebbene il patrimonio del nonno paterno, imputabile all’ Istante in qualità di futura erede, formalmente non viene alienato in sede di accordo, nella sostanza il ” patto successorio” realizza comunque il trasferimento di diritti aventi contenuto patrimoniale in cambio della corresponsione di una rendita vitalizia e di due versamenti aggiuntivi da corrispondere una tantum all’ Istante entro, rispettivamente 12 mesi e 24 mesi dal decesso del nonno paterno.

In ambito civilistico, le somme percepite dalla Contribuente a partire dal 2012 sono riconducibili al contratto di rendita vitalizia, disciplinato dagli articoli 1872 e seguenti del codice civile.

Attraverso il contratto di rendita vitalizia un soggetto cd. vitaliziante (debitore della rendita), a titolo oneroso, in corrispettivo dell’alienazione di un bene mobile o immobile o mediante cessione di capitale, o a titolo gratuito, si obbliga ad effettuare una determinata prestazione periodica a favore di un altro soggetto cd. Vitaliziato (creditore della rendita) per tutta la durata della vita del beneficiario o di altra persona.

Per effetto del contratto con cui è costituita la rendita nei confronti del vitaliziante sorgerà solo l’obbligo di effettuare le prestazioni periodiche. Il diritto alla rendita vitalizia così venuto in essere è un diritto di credito ad esecuzione periodica ed è considerato frutto civile ai sensi dell’articolo 820, terzo comma, del codice civile.

Requisito essenziale del contratto di costituzione di rendita vitalizia a titolo oneroso è l’aleatorietà; pertanto tale contratto differisce dalla compravendita che è il contratto mediante il quale il venditore trasferisce la proprietà di un bene o di un diritto al compratore che si obbliga a pagare un prezzo come corrispettivo.

Ciò posto, ai fini delle imposte dirette, le somme in questione sono riconducibili ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 50 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR), in base al quale « Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente: … h) le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso diverse da quelle aventi funzione previdenziale. Le rendite aventi funzione previdenziale sono quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate dall’Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni private (ISVAP) ad operare nel territorio dello Stato, o quivi operanti in regime di stabilimento o di prestazione di servizi, che non consentano il riscatto della rendita successivamente all’inizio dell’erogazione».

Nel caso di specie il negozio giuridico definito ” patto successorio” ha natura onerosa, in quanto le somme corrisposte all’ Istante si configurano quale prestazione corrispettiva rispetto alla rinuncia all’eredità che, ovviamente, in quanto economicamente apprezzabile costituisce un atto a contenuto patrimoniale. Infatti, sulla base di quanto rappresentato nell’istanza, in assenza della controprestazione rappresentata dalla rinuncia all’eredità, non verrebbe erogata alcuna prestazione pecuniaria.

L’onerosità del negozio giuridico oggetto del quesito in esame è, peraltro, confermata dal contenuto del citato ” patto successorio” allegato alla documentazione integrativa che, al paragrafo 7, espressamente stabilisce che la rinuncia all’eredità formulata dalla Contribuente « viene fatta a titolo oneroso».

Pertanto, le somme corrisposte all’ Istante in base al ” patto successorio”, quale corrispettivo per la rinuncia alla eredità del nonno paterno, concorrono a formare il reddito complessivo del medesimo nel periodo d’imposta in cui sono percepiti, quale reddito assimilato a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera h) del TUIR.

Sotto il profilo della normativa convenzionale, si fa presente che le somme in esame ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 21, paragrafo 1, della Convenzione tra l’Italia e la Svizzera per evitare le doppie imposizioni, ratificata con legge 23 dicembre 1978, n. 943, con conseguente assoggettamento ad imposizione esclusiva in Italia, Stato di residenza della beneficiaria.

Ai fini dell’imposizione indiretta, si osserva che il contratto successorio sottoscritto tra l’ Istante e suo nonno è un ” patto successorio” rinunciativo bilaterale, regolato dal codice civile svizzero, mediante il quale l’erede rinuncia ai suoi diritti successori futuri in cambio di una controprestazione in suo favore.

A parere della Scrivente, tale contratto non configura una liberalità, come sostenuto dall’ Istante, piuttosto produce effetti obbligatori e contiene prestazioni a contenuto patrimoniale.

Dunque, all’atto in esame non trova applicazione l’imposta sulle successioni e donazione per carenza del presupposto impositivo di cui all’articolo 1, comma 1 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, secondo cui ” L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi”.

Sotto il profilo della tassazione registro, occorre fare riferimento alle previsioni recate dal decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR).

L’articolo 20 del TUR, rubricato ” Interpretazione degli atti”, detta le regole da applicare per la corretta tassazione degli atti presentati per la registrazione e prevede che ” L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Nel caso di atti formati all’estero, l’articolo 2, lettera d) del TUR, prevede che sono soggetti a registrazione: ” d) gli atti formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni”.

Pertanto, l’atto in oggetto, formato all’estero, non è soggetto ad obbligo di registrazione ai fini dell’imposta di registro.

Al riguardo, occorre, però, rilevare che l’articolo 11 della Tariffa, Parte Seconda, allegata al TUR, che individua gli atti formati all’estero soggetti a registrazione solo in caso d’uso, prevede, per gli ” Atti formati all’estero diversi da quelli indicati alla lettera d) dell’art. 2 del Testo Unico:

a) che se formati nello Stato sarebbero soggetti all’imposta fissa ai sensi dell’art. 40 del testo unico

b) in ogni altro caso, le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti formati nello Stato”.

Conseguentemente, qualora dovesse verificarsi il caso d’uso, l’atto oggetto del quesito andrà registrato con l’applicazione dell’imposta secondo le disposizioni del TUR.

Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi esaminati, assunti acriticamente così come esposti nell’istanza di interpello.