COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Emilia-Romagna sentenza n. 337 sez. 8 depositata il 9 febbraio 2015
Massima
Secondo i giudici emiliani nel momento in cui l’Agenzia delle entrate attiva controlli a vario titolo (accertamenti bancari, richieste di documentazione contabile, invio di questionari, ecc) nei confronti di una società non vi è ragione per cui, mancando l’accesso fisico ai locali dell’impresa, non debba essere emesso il p.v. di constatazione.
I predetti giudici ritengono infatti che l’ambito di applicazione della norma dell’art. 12 c. 7 della legge 212/2000, secondo la quale il contribuente può comunicare entro 60 giorni dal rilascio del p.v. le proprie osservazioni e richieste all’ufficio impositore, non può essere circoscritto, specie nei tempi odierni in cui la maggior parte dei controlli avviene per via telematica, ai soli casi di “attività materiale” di verifica presso gli uffici, ma vada invece esteso anche a tutti i casi in cui i controlli avvengono “a tavolino”.
Sul punto i giudici citano anche due recenti pronunce della Suprema Corte (18184/2013 e 20770/2013), le quali, nel ribadire l’impossibilità di emanare atti impositivi prima del decorso di 60 gg dal p. v. di constatazione, estendono tale termine a qualsiasi attività di indagine, di verifica o di controllo, indipendentemente dalla denominazione terminologica o tecnica adoperata.
Conformemente a quanto previsto dall’art. 12, co. 7, l. 212/2000, è nullo l’avviso di accertamentonon preceduto da un processo verbale di constatazione, anche nel caso di cd. “controllo a tavolino”(senza accesso fisico dei verificatori ai locali d’impresa: nel caso di specie l’Amministrazionenotificava avviso di accertamento a seguito di indagini finanziarie e contabili ex art. 52, co. 6 d.P.R.633/72). Tale nullità deriva, come nel caso di specie dalla considerazione del P.v.c. come attoindefettibile alla chiusura dell’attività istruttoria, sia che essa avvenga presso i locali dell’azienda esia che essa sia svolta in remoto mediante verifiche sulle movimentazioni bancarie e contabiliessendo, anche in questo caso, identica la ratio della norma e la finalità garantistica del verbale. Art.52, co. 6 d.P.R. 633/72; Art. 7, co. 7 l. 212/2000; Art. 12, co. 2 , l. 212/2000
Testo:
Con atto in data 29.11 2013 XXXXXXX proponeva appello avverso la sentenza n. 118/2/13 emessa in data 21.3.2013 e depositata in data 13.6.2013 con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, sez. 2^, respingeva il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. THFO1F5O3165 relativo al periodo d’imposta 2006 e condannava il ricorrente alla rifusione delle
spese di lite.
Nell’atto di appello vengono svolti i motivi qui di seguito sinteticamente riportati:
1) omessa pronuncia della sentenza di primo grado sul motivo di ricorso relativo all’illegittimità del recupero a tassazione del maggior reddito accertato in capo alla XXXXXXXX s.r.l.;
2) falsa applicazione dell’art. 12, co. 7°, della legge n. 212/2000 laddove i primi giudici affermano la inapplicabilità di detta norma ai casi di “controllo a tavolino” per il quale sarebbe prevista la redazione di processo verbale di constatazione;
3) Falsa applicazione dell’art. 32, co. 1°, n. 2 del DPR n. 600/1973 per asserita inidoneità delle prove fornite dal contribuente a confutazione dell’assunto dell’Ufficio secondo il quale l’esame della documentazione bancaria acquisita fondava la presunzione legale relativa ai maggiori redditi accertati;
4) Falsa applicazione della norma di cui al punto precedente laddove i primi giudici affermano che l’utilizzo dei dati scaturenti dalle movimentazioni bancarie non è subordinato alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa;
5) Violazione dell’art. 67 T.U.I.R. per erronea applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili pur non essendo stati indicati negli avvisi i gravi e precisi indizi relativi alla effettiva distribuzione di utili e, prima ancora, prove o qualificati indizi di maggior reddito.
L’appellante conclude per la riforma della sentenza dei primi giudici con vittoria di spese.
L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Forlì-Cesena si costituiva in giudizio depositando
atto di controdeduzioni in data 28.1.2014.
Quanto ai primo ed al quinto motivo l’Ufficio ribadisce che “nel caso di utili extracontabili spetta ai
contribuente fornire prova a contrariis che i maggiori utili sono stati diversamente utilizzati pertanto laddove sia accertata nei confronti della società la presenza di proventi in nero – come avvenuto nella fattispecie concreta nei confronti della XXXXXXXXXXX s.r.l. il cui accertamento è stato definito con adesione – e la ristretta base azionaria, l’Amministrazione Finanziaria è pienamente legittimata ad estendere ai soci gli effetti dell’accertamento in capo alla società, in particolare presumendo la distribuzione degli utili extrabilancio ai soci stessi, salva la loro prova contraria”.
Quanto al secondo motivo d’appello l’Ufficio osserva che la norma invocata dall’appellante deve essere coordinata con quella dell’art 52, Co. 6°, del DPR 633/72 laddove è previsto che “di ogni accesso presso l’impresa deve essere redatto processo verbale da cui risultino le richieste fatte e le risposte ricevute”; essa non può operare nel caso di controllo a tavolino per il quale non è prevista la redazione del processo verbale di constatazione. Il termine di 60 giorni, pertanto, non decorre certo dalla consegna dei documenti da parte dei contribuente bensì dalla notifica dei p.v. di constatazione.
Quanto al terzo motivo, dopo aver riepilogato il complesso intreccio societario riguardante l’odierno appellante ed il coniuge, l’Ufficio ribadisce che la sola dichiarazione prodotta in atti in ordine alla destinazione della somma di 340.000 euro (per di più contraddetta da risultanze documentali, quali il bilancio della XXXXXX s.n.c al 31.12.2005) non può ritenersi una idonea prova liberatoria.
L’Ufficio concludeva per il rigetto dell’appello e la condanna dell’appellante alle spese del giudizio.
Conviene prendere le mosse dal secondo motivo d’appello – relativo alla falsa applicazione dell’art. 12, co. 7, legge 212/2000 – in quanto esso appare dirimente poiché, ove dovesse risultare fondato, assorbirebbe tutti gli altri.
Nella sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, sulla questione de qua, si afferma che: il termine di 60gg., dopo il rilascio del processo verbale, per l’emanazione dell’accertamento, di cui la parte lamenta l’omessa concessione, non riguarda il caso in esame; infatti tale norma non può operare nel caso di controllo a tavolino dove non è prevista la redazione di processo verbale di constatazione…”.
Orbene in data successiva alla pronuncia dell’appellata sentenza sono intervenute due sentenze della Suprema Corte: una, la 18184 del 29.7.2013 a Sezioni Unite, l’altra, successiva, n. 20770/2013.
E’ intervenuta, altresì, la sentenza n. 118/19/2013 dep. il 29.10.13 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, nella quale si applica al caso concreto il principio di diritto enunciato dalla Cassazione nelle suddette sentenze.
Appare necessario richiamare succintamente lo svolgimento delle varie fasi dell’accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate che è sfociato nell’atto impositivo contestato dal contribuente.
L’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Forlì-Cesena, attivava le indagini finanziarie dopo aver ottenuto regolare autorizzazione; veniva richiesta documentazione al contribuente ed acquisiti i conti correnti bancari della società; terminati i riscontri con le risultanze dei registri contabili veniva emesso e notificato avviso di accertamento.
Ritiene questa Commissione che le plurime attività svolte dall’Agenzia delle Entrate (le quali come
si è visto si sono articolate in accertamenti finanziari, bancari, richieste di documentazione contabile al contribuente, invio di questionari, riscontro dei dati con le scritture contabili e quant’altro) configurano senza dubbio una verifica fiscale la quale doveva comportare l’obbligo per l’Agenzia di redigere un verbale di chiusura delle indagini e comunicarlo ritualmente al contribuente.
Sfugge completamente la ratio in base alla quale un accesso fisico ai locali dell’impresa, magari limitato ad una acquisizione documentale o ad altre verifiche superficiali, debba obbligatoriamente
comportare una “consacrazione” nel p.v. di constatazione, mentre articolati e penetranti accertamenti di natura finanziaria, bancaria e contabile non debbano trovare analoga “consacrazione” in un atto della stessa natura.
In sostanza l’attività di accesso, ispezione e verifica cui si riferisce la norma dell’art. 12, co 7°, dell’invocata legge 212/2000 non può essere ridotta ad una attività materiale, addirittura fisica nella
prospettazione dell’Ufficio (verrebbe da dire: soprattutto ai tempi odierni in cui la più parte delle operazioni di verifica e controllo avvengono a distanza e con mezzi telematici).
Comunque, anche prescindere da queste giuste considerazioni, la più recente ed autorevole linea interpretativa è nel senso che il divieto di emanare atti impositivi prima dei decoroso di 60 giorni riguarda non solo l’ipotesi del p.v. di constatazione, bensì qualsiasi attività di indagine, di verifica o di controllo, indipendentemente dalla denominazione terminologica o tecnica adoperata. (CFR: per tutte la già richiamata sentenza n. 118/19/2013 della Comm. Trib. Reg. Lombardia e la copiosa
giurisprudenza ivi citata).
Nel caso di specie il processo verbale di chiusura delle operazioni deve ritenersi addirittura omesso.
Anche a voler considerare la decorrenza del termine di 60 gg dall’ultimo deposito di documentazione effettuato dal contribuente (cfr. ricevuta prot. N. 0135597 Ag. Entrate) effettuato il 9.12 2011, è del tutto evidente il mancato rispetto del termine di 60 giorni previsto dal citato articolo 12, co.7°, legge 212/2000 in quanto la notifica dell’avviso di accertamento e stata effettuata il 3.1.2012.
Questa linea interpretativa è anche conforme alla giurisprudenza della Corte di Giustizia della UE (cfr. per tutte sentenza Sopropè C. 349/07) che ha ripetutamente affermato il principio per il quale “i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizioni di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente”.
Restano assorbiti gli altri motivi d’appello.
La complessità della vicenda e delle questioni giuridiche ad essa sottese giustificano la totale compensazione delle spese di lite.
In accoglimento dell’appello riforma la sentenza di 1° grado e dichiara la nullità degli avvisi di accertamento impugnati.
Spese compensate.