CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 12798 depositata il 21 giugno 2016 – Ai fini della soggezione all’imposta comunale sugli immobili, nel caso di assegnazione di un’area demaniale per la costruzione di un opificio industriale, per stabilire se il provvedimento amministrativo, qualificabile come concessione “ad aedificandum”, sia costitutivo di un diritto reale di superficie, con conseguente imponibilità, ovvero di un diritto avente natura meramente personale – configurabile ai sensi dell’art. 1322 cod. civ.

ICI – ACCERTAMENTO – AVVISI EMESSI NEI CONFRONTI DI CONSORZIO

FATTO

Con sentenza n. 413/05111, depositata il 6.12.2011, la Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, accoglieva l’appello principale proposto dal Consorzio per l’Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino (ASI), rigettando quello incidentale del Comune di Calabritto, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Salerno n. 296/05/2008, annullando gli avvisi di accertamento ICI, per gli anni 2001-2007, emessi nei confronti del Consorzio per l’Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino (ASI).

Rilevava al riguardo la Commissione Tributaria Regionale che la titolarità del diritto di superficie e la imponibilità ai fini ICI era delle ditte assegnatarie e non del Consorzio, ravvisando anche la decadenza del Comune dal potere impositivo ICI anche con riguardo alle annualità 2002 e 2003.

Il Comune di Calabritto impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale deducendo i seguenti motivi:

a) violazione e falsa applicazione degli artt. 11, comma 2, D.lgs 504/92, 1, comma 161 e 171 L. 296/2006, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., avendo erroneamente la CTR rilevato la decadenza triennale dell’Ente dal potere impositivo relativamente agli anni 2001, 2002, 2003;

b) violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3 D.Igs 504/92, 115, 116 c.p.c., 2697, 2699, 2700 c.c., 326, 329 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., avendo erroneamente ricondotta la CTR all’ipotesi degli assegnatari — titolari del diritto di superficie anche delle aree e opere infrastrutturali – la titolarità , quali soggetti passivi, del potere impositivo essendo soggetto d’imposta l’ASI , proprietario esclusivo dei terreni;

e) violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3 D.lgs 504/92, 115, 116 c.p.c., 2697, 2699, 2700 c.c., 326, 329 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.,rilevando come la carenza di soggettività passiva ICI dell’ASI era stata eccepita solo in relazione all’imposta pretesa per i lotti 4 e 5 e non è stata dedotta, in sede di gravame della sentenza della CTP, trattandosi , peraltro di fatto pacifico il possesso delle opere, quale proprietario dell’ASI di Avellino;

d) violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., violazione degli artt. 112, 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.,avendo omesso la CTR di pronunciarsi del presupposto oggettivo dell’assoggettabilità ad ICI dell’ASI e delle opera infrastrutturali realizzate;

Il Consorzio per l’Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino si è costituito con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il Consorzio eccepisce l’inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, non contenendo – a suo parere – l’indicazione dello svolgimento essenziale della vicenda processuale, e non essendo state, in particolare, riportate le argomentazioni, in fatto e in diritto, su cui si fondava la sentenza di secondo grado.

L’eccezione è infondata.

Va osservato, infatti, che ai fini della sussistenza dell’esposizione sommaria dei fatti di causa, imposta ai pena di inammissibilità del ricorso dall’art. 366 c.p.c., è necessario che nel contesto dell’atto di impugnazione si rinvengano gli elementi indispensabile perché il giudice di legittimità possa avere, senza dover ricorrere ad altre fonti o atti del processo, una chiara e completa visione del “fatto” sostanziale e processuale, ovverosia dell’oggetto dell’impugnazione, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti (cfr. Cass. 5492/99, 3654/06, 16315/09).

E tale parte espositiva, in via sommaria, del fatto sostanziale e processuale ben può essere collocata – con pari efficacia, ai fini della conoscenza da parte del giudice di legittimità delle critiche mosse all’impugnata sentenza – sia in via autonoma, prima dell’articolazione dei motivi, sia nell’ambito dell’illustrazione degli stessi motivi di ricorso (cfr. Cass. 20393/09). Nel caso di specie, il ricorso del Comune di Calabritto contiene una chiara ed esaustiva – ancorché sintetica – esposizione dei fatti di causa, della posizione assunta dalle parti, e del contenuto delle pronunce dì prime e di seconde cure, ed ulteriori elementi in ordine al fatto sostanziale e processuale controverso possono agevolmente desumersi dall’esame dei motivi di ricorso.

2. Il primo motivo è parzialmente fondato.

L’art. 1, comma 161 L. 27.12.2006, n. 296 prevede che “gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica o d’ufficio devono essere notificati a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati”.

Tale disciplina aumenta a cinque anni il termine di decadenza, essendo stato abrogato dall’art. 1, comma 172 L. 296/2006, con decorrenza 1.7.2007 il previgente art. 71, c. l D.Igs 507/93 che prevedeva il termine triennale di decadenza.

Il comma 171 del medesimo art. 1 L. n. 296/2006 prevede, inoltre, che le nuove disposizioni, tra cui la nuova procedura di accertamento e i relativi termini si applicano anche ai rapporti di imposta precedenti al 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria.

L’art. 70, comma 1, D.Lgs 507/93 recita “i soggetti di cui all’art. 63 presentano al comune entro il 20 gennaio successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed aree tassabili siti nel territorio del Comune”.

Occorre, al riguardo differenziare il caso in cui la detenzione o occupazione dei locali è in corso fin dall’inizio del periodo di imposta e, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si sia verificata in epoca successiva.

Nel primo caso il termine di decadenza decorre dall’anno corrente, nel secondo caso dal 20 gennaio dell’anno successivo.

Va rilevato che l’omessa indicazione, nella dichiarazione (come nella denunzia di variazione) di cui all’art. 10, comma 4, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche di un solo cespite immobiliare soggetto ad autonoma imposizione, costituisce omessa dichiarazione (o denunzia) dello stesso cespite, ed è punibile, ai sensi del comma l dell’art. 14 dello stesso d.lgs., a titolo di “omessa presentazione della dichiarazione o denuncia”, e non già, ai sensi del comma 2 della stessa norma, quale “dichiarazione o denuncia infedeli”, non essendo la dichiarazione ICI diretta a determinare il complessivo coacervo patrimoniale, unitariamente considerato a fini di una unica soggezione ad imposizione fiscale ed essendo equiparata, a livello sanzionatorio, la fattispecie di “omessa denunzia” a quella di “omessa dichiarazione” delle sopravvenute “modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 932 del 16/01/2009 (Rv. 606444; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21686 del 22/10/2010; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18503 del 10/08/2010).

La chiara interpretazione del dettato normativo non consente di ritenere che il termine del 20 gennaio debba riferirsi, tout court, all’anno successivo a quello in cui la denuncia o il versamento dell’imposta dovevano essere effettuati.

Le occupazioni iniziate tra il 1 e il 19 gennaio devono essere dichiarate entro il 20 gennaio immediatamente successivo, cioè dello stesso anno, mentre le occupazioni successive al 20 gennaio vanno dichiarate entro il 20 gennaio dell’anno successivo.

Tale termine costituisce un non irragionevole spartiacque, nella applicazione del c.d. doppio binario.

Nel caso di specie con D.M. 2.7.1999 del Ministero dell’Industria erano stati trasferiti all’ASI i lotti con relative accessioni e pertinenze e deve, quindi, ritenersi che l’ASI avesse il possesso di tali beni fin dal 1 gennaio 2001.

Gli avvisi di accertamento sono stati notificati nel 2007 e, pertanto, previa cassazione sul punto dell’impugnata sentenza, va dichiarata la decadenza del Comune per la sola annualità 2001.

2. Gli ulteriori motivi, esaminati congiuntamente in quanto connessi, sono fondati nei limiti che saranno evidenziati.

Il Consorzio per l’Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino è, in forza del suo stesso Statuto, un ente pubblico economico che esercita attività industriale e commerciale ed è quindi soggetto ad ICI al pari un qualsiasi operatore commerciale o industriale.

L’art. 1 del d.lgs. 504/1992, stabilisce che “Presupposto dell’imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa.”); pertanto è tenuto al pagamento dell’imposta l’assegnatario, anche provvisorio, di un lotto di proprietà del Consorzio per l’Area di Sviluppo Industriale, nonostante non sia stato ancora stipulato l’atto notarile di trasferimento della proprietà in suo favore. (cfr Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18294 del 10/09/2004).

Al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte (Cass. 3 dicembre 2004, n. 22757), ha affermato che , nel lasso temporale tra la data di assegnazione dell’area per la costruzione dell’opificio industriale e quella del trasferimento in proprietà del lotto industriale con la determinazione del contributo definitivo, il concessionario dell’area è titolare di un diritto reale di superficie ed è, quindi, titolare del diritto di proprietà sull’opificio medio tempore separato dalla proprietà del suolo sul quale esso viene realizzato ed è soggetto passivo dell’ICI sul fabbricato.

Con riguardo ai lotti eventualmente assegnati alle ditte assegnatarie , l’assegnazione determina il riconoscimento del diritto di superficie e la soggettività passiva ai fini ICI in capo a queste ultime così come queste ultime sono soggette a IC1 per gli insediamenti e stabilimenti industriali realizzati nella qualità di assegnatarie dell’area.

Quindi il soggetto passivo dell’imposta è il titolare del diritto di superficie, eliminandosi sostanzialmente ogni distinzione tra diritto del superficiario sul terreno e diritto di proprietà sul fabbricato, (cfr Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8057 del 28/03/2008; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17730 del 04/08/2006).

Tuttavia, ai fini della soggezione all’imposta comunale sugli immobili, nel caso di assegnazione di un’area demaniale per la costruzione di un opificio industriale, per stabilire se il provvedimento amministrativo, qualificabile come concessione “ad aedificandum”, sia costitutivo di un diritto reale di superficie, con conseguente imponibilità, ovvero di un diritto avente natura meramente personale – configurabile ai sensi dell’art. 1322 cod. civ. -, assume rilievo decisivo la destinazione dell’opera costruita dal concessionario al momento della cessazione del rapporto, atteso che, se essa torna nella disponibilità del concedente, si è in presenza di un rapporto obbligatorio, mentre, se essa passa in proprietà del concessionario, il diritto in virtù del quale questi l’ha realizzata ha sicuramente la natura reale del diritto di superficie. (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15479 del 30/06/2010; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24498 del 20/11/2009).

I primi giudici si sono limitati ad affermare il principio generale della imponibilità ai fini IC1 dell’assegnataria delle area e non del Consorzio ma senza accertare se e quali aree, in relazione alle quali sono stati emessi gli avvisi di accertamento erano state attribuite alle ditte assegnatarie

La ctr non ha neanche motivato in ordine alla sussistenza, alla stregua del principio sopra enunciato di un diritto di superficie in capo alle ditte assegnatarie. Inoltre, ai fini della assoggettabilità ad lei delle infrastrutture (strade, illuminazioni, parcheggi, aiuole, etc, occorre verificare, anzitutto se tali opere siano state realizzate e siano utilizzabili esclusivamente dagli assegnatari dei singoli lotti o siano state realizzate dal Consorzio su terreno di sua esclusiva proprietà, essendo soggetti imponibile ICI, nel primo caso gli assegnatari sui cui terreni sono state realizzate le infrastrutture e nel secondo il Consorzio.

I predetti accertamenti, non effettuati dalla CTR, previa cassazione della sentenza impugnata, dovranno essere compiuti dai giudici di merito che dovranno verificare anche la debenza dell’imposta per i lotti 4 e 5, verificando se sul punto si sia o meno formato il giudicato..

Va, conseguentemente accolto, nei limiti indicati, il ricorso, cassata l’impugnata sentenza, dichiarata la decadenza del Comune per la sola annualità 2001, con rinvio, per le residue annualità, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, che si pronuncerà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie, nei limiti indicati, il ricorso, cassa l’impugnata sentenza, dichiara la decadenza del Comune per l’annualità 2001, con rinvio, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.