CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 dicembre 2018, n. 32808 – Si al ricorso allo strumento della istanza di rimborso ex art. 38 cit. inoltrata pur dopo il condono. Consentita la variazione della dichiarazione, deve tuttavia trattarsi di errori od omissioni, la cui correzione abbia temporalmente preceduto l’adesione al condono ex art. 8 cit.

Dichiarazioni dei redditi – Modello Unico – Agevolazioni fiscali – Accertamento – Istanza di rimborso – Diniego

Considerato che

l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 67/26/11, depositata il 19.12.2011 dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con la quale, in riforma della decisione di primo grado, era stato accolto il ricorso introdotto dalla T. s.p.a. avverso il diniego di rimborso dell’importo pari ad € 247.469,00 spettanti a titolo di agevolazioni previste dalla l. n. 383/2001.

Ricostruendo la vicenda, riferiva che il 27.10.2003 la T. spa presentava l’Unico 2003 per i redditi del 2002, esponendo un credito di € 445.057,00, indicato nel quadro RX quale imposta da utilizzare in compensazione. Per il medesimo anno d’imposta il 10.5.2004 la società presentava domanda di condono ai sensi dell’art. 8 della l. n. 289 del 2002. Il 29.10.2004 la contribuente presentava l’Unico 2004 relativo all’anno 2003, esponendo nel quadro RN il credito d’imposta di € 445.057,00. Sennonché si avvedeva di un errore commesso con riguardo ai redditi dichiarati per il 2002, e consistente nell’aver omesso di considerare beni acquisiti mediante contratto di locazione finanziaria, rientranti tra gli investimenti agevolabili ex I. 383 cit., per i quali pertanto, sempre con riferimento all’anno 2002, presentava il 30.10.2004 una dichiarazione integrativa, ex art. 2, co. 8 bis del d.P.R. n. 322 del 1998, in cui inseriva nel quadro RX il credito da utilizzare in compensazione/detrazione nella misura di € 247.469,000 pari alla differenza tra il credito effettivamente spettante di € 692.526,00 e quello minore già dichiarato di € 445.057,00. Tuttavia per il periodo d’imposta 2003 la T. non presentava alcuna dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2 co. 8 bis cit., al fine della rettifica, in aumento, del credito d’imposta esposto per quell’anno. In suo luogo invece la società presentava il 23.3.2006 istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Al silenzio rifiuto maturato la T. introduceva un giudizio teso al riconoscimento della spettanza del rimborso a titolo di maggior credito, opposto dall’Ufficio sull’assunto che il diniego di rimborso trovava fondamento nella circostanza che la contribuente avesse presentato per l’anno 2002 istanza di condono ex art. 8 della I. 289 cit., sicché tale definizione del rapporto fiscale precludeva la possibilità di ottenere il credito non esposto nella dichiarazione originaria, oggetto di sanatoria.

La Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, con sentenza n. 16/07/09, rigettava il ricorso della contribuente affermando che a seguito del condono il rapporto fiscale si fosse ormai cristallizzato. L’adita Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con la sentenza ora censurata, accoglieva invece l’appello.

L’Agenzia con un unico motivo si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 8 della l. n. 289 del 2002, in relazione all’art. 360 co. 1, n. 3 c.p.c., per aver erroneamente sostenuto che dopo l’adesione al condono nelle forme della dichiarazione integrativa prevista dall’art. 8 cit., sia possibile modificare la dichiarazione originaria.

Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza, con eventuale decisione nel merito.

Si è costituita la T., che ha contestato le ragioni del ricorso, di cui ne ha chiesto il rigetto.

Rilevato che

Il motivo di ricorso è fondato.

Le norme sui condoni fiscali, tutte derogatorie di quelle generali dell’ordinamento tributario, integrano sistemi compiuti di natura eccezionale (cfr. Cass., sent. n. 514/2002), perché ciascuna delle ipotesi di definizione agevolata, e dunque anche quella regolamentata nella l. n. 289 del 2009, costituisce disposizione (eccezionale) assistita da una propria specifica disciplina, di stretta interpretazione e non integrabile per via ermeneutica dalle norme generali dell’ordinamento tributario, né da quelle dettate per altre forme di definizione, ancorché contemplate dalla medesima legge. A tal fine va anche ribadito il principio -ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte valido per qualsiasi ipotesi di condono fiscale- secondo il quale le dichiarazioni integrative, e più in generale le dichiarazioni volte a manifestare la volontà di volersi avvalere di una determinata definizione agevolata, non hanno natura di mere dichiarazioni di scienza o di giudizio, come tali modificabili, integrando invece atti volontari, frutto di scelta ed autodeterminazione da parte del contribuente, i cui effetti non sono rimessi alla volontà di quest’ultimo, ma sono previsti dalla legge, come conseguenza dell’osservanza di specifiche disposizioni che regolano ciascuna dichiarazione, la quale, una volta presentata, è irrevocabile e non può essere modificata dall’ufficio né contestata dal contribuente, se non per errore materiale. Quest’ultimo peraltro deve essere manifesto e riconoscibile e consistere nella discordanza tra l’intendimento dell’autore e la sua materiale esteriorizzazione e non può consistere in un ripensamento successivo alla dichiarazione (ex plurimis, Cass., sent. n 15295/2015; 3301/2014; 15172 del 2006; da ult. ord. n. 17141/2018).

Ai suddetti principi questo Collegio reputa di dare continuità, pur con alcune precisazioni.

La difesa della contribuente ha sostenuto che le ipotesi di condono disciplinate dalla I. del 2002 non sono tutte sovrapponibili, contestando che la adesione ad uno dei meccanismi definitori dei rapporti fiscali trattato dalla legge cristallizzi sempre la posizione fiscale del contribuente. Se ciò appare incontrovertibile quanto alle fattispecie disciplinate dagli artt. 7 e 9 della legge, inerenti alle cd. definizioni automatiche, per la contribuente ciò non deve affermarsi con riguardo alla integrazione degli anni imponibili per gli anni pregressi di cui all’art. 8 cit. In questo caso la integrazione semplice non impedisce infatti l’azione accertatrice della Amministrazione, prevista infatti dal comma 6, lett. a), che preclude nei confronti del dichiarante l’accertamento tributario solo limitatamente (per quanto qui interessa) ai maggiori imponibili risultanti dalle dichiarazioni integrative aumentate del 100%, che costituisce la franchigia oltre la quale, a differenza ad es. del cd. condono tombale di cui all’art. 9 cit., l’Ufficio può parimenti accertare un maggiore imponibile. Da ciò ne consegue, secondo la tesi della contribuente, accolta sostanzialmente dal giudice regionale, uno strabismo normativo se si ipotizzasse un potere di accertamento della Amministrazione, prova della assenza di cristallizzazione del rapporto fiscale, e un impedimento di contro, a svantaggio del contribuente, alla correzione degli errori commessi, come quello di non far valere crediti d’imposta. La difesa della società afferma anche che nessun rilievo avrebbe a tal fine la previsione, contenuta nel comma 3 dell’art. 8, che <<la dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d’imposta precedentemente non dichiarati> >, perché, sostiene, non può richiedersi al fisco, con lo strumento del condono, volto ad assicurare un gettito tributario in favore dello Stato, il pagamento di qualcosa, dovendosi in ogni caso riconoscere, per il fatto stesso di accedere al condono, maggiori importi dovuti, a pena di nullità, almeno pari ad € 300,00 per ciascun periodo d’imposta. E proprio a tal fine, sostiene, non è stato richiesto nulla con la domanda di condono, ma quel maggior credito, erroneamente sfuggito per l’anno d’imposta 2002, è stato separatamente richiesto con il meccanismo della istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. n, 602 del 1973.

La ricostruzione offerta, sia pur suggestiva, non supera i principi affermati dalla Corte in tema di irrevocabilità della domanda di condono, perché in realtà non si evidenziano contraddizioni – tra il potere di accertamento residuo, riconosciuto alla Amministrazione dal comma 6 dell’art. 8, al di sopra dei limiti di imponibile assicurati con la franchigia, e l’immodificabilità della dichiarazione integrativa. Quest’ultima resta sempre frutto di una libera scelta da parte del contribuente, a cui la legge attribuisce specifiche conseguenze ed effetti, senza possibilità di modifiche se non per errori materiali. Il vantaggio che d’altronde ne consegue il dichiarante è quello di una sensibile riduzione del potere accertativo della Amministrazione, tanto più incisivo quanto maggiore è stato l’importo indicato nella dichiarazione integrativa. Ma rispetto a quella dichiarazione non è possibile, successivamente, far valere crediti prima mai fatti valere, perché la dichiarazione integrativa resta, per la certezza dei rapporti che da quel momento in poi vengono ad instaurarsi con il fisco -compreso il minor margine di manovra della Amministrazione, tenuta a rispettare il limite degli imponibili dichiarati con l’ulteriore franchigia del 100%- “fotografati” da quella dichiarazione e per ciò stesso immodificabili. D’altronde è la logica del condono ex art. 8 cit. ad impedire una diversa conclusione, poiché l’incremento del reddito desunto dalla dichiarazione integrativa non può che essere correlato a quanto dichiarato nella dichiarazione originaria, sicché la modifica di questa in senso vantaggioso per il contribuente, in un momento successivo, potrebbe addirittura portare alla emersione di un credito di questi, laddove è incontestabile che il condono è finalizzato a riconoscere un debito del dichiarante e dunque un gettito a favore dello Stato.

Il che non esclude del tutto che possano addirittura farsi valere crediti d’imposta mediante il ricorso allo strumento della istanza di rimborso ex art. 38 cit. inoltrata pur dopo il condono. Deve tuttavia trattarsi di errori od omissioni, la cui correzione abbia temporalmente preceduto l’adesione al condono ex art. 8 cit. Così, ove nel caso di specie la dichiarazione presentata ai sensi dell’art. 2 co. 8 bis del d.P.R. n. 322 del 1998 (per la correzione di errori od omissioni) fosse stata inoltrata in epoca anteriore alla data di presentazione della dichiarazione integrativa di adesione al condono previsto dall’art. 8 della l. n. 289 cit., nulla avrebbe impedito di instare per la richiesta di rimborso. In questa ipotesi infatti, non potendo farsi valere quel credito in sede di condono per l’espresso divieto previsto dall’art. 8 co. 3 cit., il contribuente ben avrebbe potuto ricorrere al rimborso previsto dall’art. 38. Nell’ipotesi appena prospettata non vi sarebbe infatti alcuna modificazione della dichiarazione integrativa, poiché il credito d’imposta sarebbe risultato di fatto temporalmente già riportato nella dichiarazione originaria mediante la pregressa correzione e la fattispecie sarebbe stata riconducibile a quegli errori manifesti, di calcolo, riconosciuti dalla stessa giurisprudenza. In altri termini la correzione che precede l’adesione al condono non modifica lo stato dell’arte “fotografato” dal condono, poiché la dichiarazione originaria è già “saldata” alla correzione anteriormente Intervenuta ai sensi dell’art. 2 co. 8 bis cit. Ciò spiega anche quella giurisprudenza richiamata dalla controrlcorrente con riferimento alla diversa ma, ad un tempo simile ipotesi di condono disciplinata dall’art. 32 della I. 413 del 1991, secondo cui la presentazione di una dichiarazione integrativa semplice, non comportando l’estinzione del giudizio eventualmente pendente né la preclusione all’accertamento dei redditi effettivamente percepiti, non incide sul potere – dovere dell’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di rimborso (Cass., sent. n. 17015/2002). In quel caso infatti l’istanza di condono era intervenuta a giudizio in corso sul rimborso, sicché il credito oggetto del rimborso era già compreso nella dichiarazione originaria.

Nel caso di specie invece è incontestato che: a) il 27.10.2003 la T. spa presentava l’Unico 2003 per i redditi del 2002, esponendo un credito di € 445.057,00 da utilizzare in compensazione; b) il 10.05.2004 per i redditi del 2002 la società presentava domanda di condono ai sensi dell’art. 8 della l. n. 289 cit.; solo il 30.10.2004, dunque dopo la adesione al condono per il 2002, presentava la dichiarazione integrativa relativa al 2002, ex art. 2, co. 8 bis del d.P.R. n. 322 del 1998, per l’ulteriore credito, sempre da utilizzare in compensazione/detrazione, di € 247.469,00 oggetto di causa. La richiesta di correzione per il 2002 è cioè intervenuta dopo l’adesione al condono per il medesimo anno d’imposta. In conclusione la domanda integrativa era ormai immodificabile.

Rilevato che

Ai principi ora esposti non si è attenuta la decisione della Commissione Tributaria Regionale Veneta impugnata. Il ricorso trova pertanto accoglimento e la sentenza va cassata.

Poiché peraltro non sono necessari accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa anche nel merito, e a tal fine, non sussistendo i presupposti per il rimborso della somma di € 247.469,00 richiesta, il ricorso introduttivo della contribuente avverso il silenzio rifiuto va rigettato.

Attesa la peculiarità della questione, si giustifica la compensazione delle spese di causa nei gradi di merito e nel presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società. Compensa le spese processuali dei gradi di merito e del presente giudizio di legittimità.