Corte di Cassazione sentenza n. 5494 del 6 marzo 2013
IMPOSTE SUI REDDITI – REDDITO DI IMPRESA – PARTECIPAZIONI – VALUTAZIONE – ART. 61, CO. 3 TUIR (ANTE 2004) – VIGENTE RATIONE TEMPORIS (ESERCIZI ANTE 1° GENNAIO 2002) – PERDITE D’ESERCIZIO – SVALUTAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE – DEDUCIBILITA’ PER LA SOCIETA’ PARTECIPANTE – NATURA FISCALE DELLE PERDITE
massima
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La lettera dell’originario art. 61, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 917 del 1986 faceva esclusivo riferimento alle perdite di bilancio, senza, quindi, porre alcuna altra condizione. La ridetta lettera di legge, è stata in seguito confermata dall’innovativo art. 1 D.L. 24 settembre 2002, n. 209 conv. in L. 22 novembre 2002, n. 265, secondo cui solo successivamente al 31 dicembre 2001 non si deve più tener conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti da perdite. E, per tal modo, affermando, a contrario, che in epoca anteriore ben si poteva, invece, tener conto delle ridette mere perdite civilistiche. In effetti, ai sensi dell’art. 75, comma 1, D.P.R. n. 917 del 1986, nel testo applicabile ratione temporis, per stabilire il periodo d’imposta nel quale la svalutazione doveva avere rilievo, occorreva, in via generale, semplicemente far riferimento all’esercizio di competenza in cui si fossero verificate le condizioni della stessa. Mentre, secondo l’art. 61, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 917 del 1986, applicabile ratione temporis, la diminuzione di valore della partecipazione acquistava rilevanza fiscale, nel senso della sua deducibilità nei limiti dell’ammontare risultante dalla percentuale di diminuzione riscontrabile dal confronto tra patrimonio netto della partecipata, risultante dall’ultimo bilancio approvato e, se successive, dalle delibere di riduzione del capitale per perdite, e il patrimonio netto della stessa partecipata così come risultava al momento dell’acquisto delle partecipazioni, dall’ultimo bilancio approvato anteriormente all’acquisto. Con ciò, nella sostanza, dettandosi un criterio per cui qualunque riduzione patrimoniale di cui all’art. 61 cit. poteva dar luogo ad una svalutazione, deducibile, della partecipazione.
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SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza n. 210/5/07 depositata in data 18 settembre 2007 la Commissione Tributaria Regionale del Lazio – in riforma della decisione n. 374/23/06 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma – annullava gli avvisi di accertamento n. RCB 030600832/2005 IRPEG IRAP 1998 n. RCB 030600833/2005 IVA 1999 n. RCB 030600834/2005 IRPEG IRAP IVA 2000 tutti notificati in data 15 luglio 2005 alla contribuente Casa di Cura M.D. S.p.A.
La CTR riteneva, in sintesi, che dovesse esser respinta la preliminare eccezione sollevata dalla contribuente secondo cui gli avvisi di accertamento n. RCB 030600832/2005 IRPEG IRAP 1998 n. RCB 030600833/2005 IVA 1999 dovevano riguardarsi siccome notificati oltre il termine quadriennale di cui all’art. 43 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Secondo la CTR, in effetti, doveva applicarsi la proroga biennale stabilita all’art. 10 L. 27 dicembre 2002, n. 289, anche con riferimento a quei contribuenti che, come la Casa di Cura M.D. S.p.A., non si fossero avvalsi, per le annualità in contestazione, della definizione automatica ai sensi degli artt. 7 o 9 stessa L. n. 289 del 2002 a cagione della mancanza delle condizioni richieste dalla legge.
La CTR, nel merito, riteneva che la contribuente Casa di Cura M.D. S.p.A. avesse correttamente dedotto ai sensi dell’art. 61, comma 3, lett. b) D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo applicabile ratione temporis le perdite della partecipata Casa di Cura P. risultanti dai bilanci redatti in conformità al codice civile, pur se ciò era avvenuto in assenza di perdite fiscali. La CTR, poi, riteneva che la contribuente avesse correttamente dedotto le spese di cui agli anni d’imposta 1999-2000, in quanto “sicuramente sostenute” e mancando altresì la dimostrazione della “indeducibilità” per “violazione del principio di competenza”. La CTR, ancora, riteneva che l’Ufficio avesse illegittimamente accertata una maggior IVA relativamente all’ anno d’imposta 1999, trattandosi invece di prestazioni mediche esenti ai sensi dell’art. 10 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La CTR, infine, riteneva che illegittimamente l’Agenzia delle Entrate avesse accertata l’indetraibilità IVA per l’anno 2000, trattandosi invece di costi inerenti l’esercizio della attività d’impresa.
Contro la sentenza della CTR, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione affidato ad otto motivi.
La contribuente Casa di Cura M.D. S.p.A. resisteva con ricorso, a sua volta proponendo ricorso incidentale condizionato con unico mezzo.
Al ricorso incidentale condizionato, l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Ex art. 335 c.p.c. il ricorso principale e quello incidentale condizionato, debbono andare riuniti.
2. Col primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. e, per violazione e falsa applicazione dell’art. 61, comma 3, lett. b) D.P.R. n. 917 del 1986, siccome applicabile ratione temporis, da interpretarsi nel senso che la previsione di deduzione in esso contenuta possa darsi solo in presenza di perdite fiscali e non nel diverso caso di mere perdite di bilancio redatto in conformità alla disciplina civilistica. L’illustrazione del motivo, terminava col quesito: “se il giudice tributario – chiamato a pronunciarsi sulla legittimità di un avviso di accertamento per mezzo del quale l’Amministrazione abbia recuperato a tassazione dei costi derivati dalla svalutazione di partecipate societarie – violi l’art.61, comma 3, D.P.R. 917/86 laddove ritenga che la società controllante possa dedurre dal proprio reddito “costi” che la controllata, in applicazione della normativa fiscale, ha invece correttamente indicato tra le variazioni in aumento del (suo diverso) reddito, in quanto indeducibili. In altri termini, se il meccanismo di cui al cit. art. 61 possa essere applicato dal punto di vista fiscale solo qualora la perdita generatasi in capo alla partecipata sia di natura fiscale, ossia risulti dalla dichiarazione dei redditi, e non solo dal bilancio redatto ai sensi del Codice Civile”.
Il motivo è infondato.
A riguardo, deve essere in primo luogo fatto rilevare che la lettera dell’ originario art. 61, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 917 del 1986 faceva esclusivo riferimento alle perdite di bilancio, senza, quindi, porre alcuna altra condizione. E che, la ridetta lettera di legge, è stata in seguito confermata dall’innovativo art. 1 D.L. 24 settembre 2002, n. 209 conv. in L. 22 novembre 2002, n. 265, secondo cui solo successivamente al 31 dicembre 2001 non si deve più tener conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti da perdite. E, per tal modo, affermando, a contrario, che in epoca anteriore ben si poteva, invece, tener conto delle ridette mere perdite civilistiche. In effetti, ai sensi dell’art. 75, comma 1, D.P.R. n. 917 del 1986, nel testo applicabile ratione temporis, per stabilire il periodo d’imposta nel quale la svalutazione doveva avere rilievo, occorreva, in via generale, semplicemente far riferimento all’esercizio di competenza in cui si fossero verificate le condizioni della stessa. Mentre, secondo l’art. 61, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 917 del 1986, applicabile ratione temporis, la diminuzione di valore della partecipazione acquistava rilevanza fiscale, nel senso della sua deducibilità nei limiti dell’ammontare risultante dalla percentuale di diminuzione riscontrabile dal confronto tra patrimonio netto della partecipata, risultante dall’ultimo bilancio approvato e, se successive, dalle delibere di riduzione del capitale per perdite, e il patrimonio netto della stessa partecipata così come risultava al momento dell’acquisto delle partecipazioni, dall’ultimo bilancio approvato anteriormente all’acquisto. Con ciò, nella sostanza, dettandosi un criterio per cui qualunque riduzione patrimoniale di cui all’art. 61 cit. poteva dar luogo ad una svalutazione, deducibile, della partecipazione.
3. Col secondo motivo l’Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 75 D.P.R. n. 917 del 1986, applicabile ratione temporis, da interpretarsi nel senso che i costi dedotti dovevano esserlo nell’anno di competenza e non nei successivi anni 1999 e ss.
L’illustrazione del motivo, finiva col quesito: “se il giudice tributario -chiamato a pronunciarsi sulla legittimità di un avviso di accertamento per mezzo del quale l’Amministrazione abbia recuperato a tassazione dei costi in ragione della violazione del principio di competenza (indicando puntualmente le annualità in cui è sorto giuridicamente il costo e quelle in cui vi si è adempiuto) violi l’art. 75 TUIR (all’epoca vigente) laddove annulli detto provvedimento accertativo limitandosi ad affermare, da un lato, che l’Ufficio non ha fornito elementi utili ad accertarne l’indeducibilità, e dall’altro che ove vi fosse stata violazione del suddetto principio, l’Ufficio avrebbe dovuto accreditare tali costi negli esercizi ritenuti di competenza, al fine di evitare una doppia imposizione”. Col terzo e quarto motivo, l’Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione e falsa interpretazione degli artt. 121 bis applicabile ratione temporis e 64 D.P.R. n. 917 del 1986, questi da interpretarsi nel senso che con riferimento ai costi assicurativi dedotti dalla contribuente, non spetterebbe alla Amministrazione dimostrarne la indeducibilità e mentre invece la stessa avrebbe dovuto esser verificata ex officio sulla scorta dei dati contabili esposti dalla contribuente e sulla quale contribuente avrebbe comunque dovuto esser fatto gravare l’onere della prova. Il terzo motivo, si concludeva col quesito: “se il giudice tributario – chiamato a pronunciarsi sulla legittimità di un avviso di accertamento per mezzo del quale l’Amministrazione abbia recuperato a tassazione dei costi relativi a polizze assicurative per autovetture utilizzate si nell’esercizio dell’impresa, ma non strumentali all’attività ivi esercitata – violi l’art. 121 bis D.P.R. n. 917/86 (all’epoca vigente) laddove annulli detto provvedimento accertativo limitandosi ad affermare, che si tratta di spese sicuramente sostenute dal contribuente, e che di converso l’Amministrazione non ha fornito elementi utili a dimostrare l’indeducibilità, anziché prendere atto che di mera applicazione normativa (l’art. 121 bis cit. ) si tratta, fondata sui dati contabili esposti dallo stesso contribuente, e che dunque era quest’ultimo, al più, che avrebbe dovuto gravare l’onere della prova, laddove pretendesse la deduzione integrale”. Il quarto motivo, si concludeva col quesito: “se il giudice tributario – chiamato a pronunciarsi sulla legittimità di un avviso di accertamento per mezzo del quale l’Amministrazione finanziaria abbia recuperato a tassazione un importo riferito a “imposte e tasse esercizi precedenti”, precedentemente dedotto dal reddito d’azienda – violi l’art. 64 D.P.R. 917/86 (nel testo vigente ratione temporis) laddove annulli l’avviso di accertamento semplicemente dicendo che si tratta di spese sicuramente sostenute dall’appellante e l’Ufficio non ha fornito elementi utili a comprovarne l’indeducibilità, anziché confermare l’indeducibilità delle imposte sui redditi e di quelle per le quali è ammessa la rivalsa”.
I motivi, che per la loro stretta connessione possono esser esaminati congiuntamente, sono fondati. L’Agenzia delle Entrate, nella sostanza, ha denunciato un error in iudicando costituito dalla violazione delle regole in tema di riparto di onere della prova di cui all’art. 2697 c.c. (Cass. n. 4196 del 2007; Cass. n. 5484 del 2004). Ed, in effetti, spetta alla contribuente, in relazione al principio di vicinanza della prova, dar dimostrazione della deducibilità dei costi di fronte alla contestazione di violazione del principio di competenza eccepita dall’Agenzia delle Entrate (Cass. n. 18930 del 2011; Cass. n. 13943 del 2011). La CTR, quindi, avrebbe dovuto accertare se in atti erano le prove che i costi erano stati esattamente dedotti nell’anno di competenza, e, in mancanza, trarne la regola di giudizio che si fonda, appunto, come noto, sull’onere della prova a carico del contribuente.
4. Col quinto motivo la sentenza è stata censurata ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. per insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia costituito dalla deducibilità o no dell’IVA. Punto così sintetizzato: “fatto controverso e determinante è la possibilità o meno di dedurre l’IVA in presenza di particolari spese che il contribuente afferma essere attinenti l’esercizio dell’attività (medica) espletata, in relazione alle quali, peraltro, l’Agenzia oppone che non si tratti – come richiesto ex lege – di spese attinenti operazioni di diagnosi, cura o riabilitazione della persona, oppure che siano state rese nella fase ambulatoriale a pazienti non ricoverati, oppure infine accessorie alla degenza” Il motivo è fondato.
Difatti la motivazione è, a riguardo, insufficiente, in quanto la CTR non ha, in effetti, spiegato perché si tratterebbe di spese di diagnosi, cura, riabilitazione ecc. o accessorie alle stesse. E, bensì, la CTR si è limitata ad affermare, in modo apodittico, che trattasi, semplicemente, di “prestazioni di carattere medico rientranti nel regime di esenzione di cui all’art. 10 D.P.R. 633/72”, senza, cioè, alcuna indispensabile specificazione individualizzante; ovvero, si è limitata a dire che trattasi di “costi inerenti l’esercizio dell’ attività di impresa consistenti nel metter a disposizione dei clienti dei posti auto”, senza, perciò, spiegare perché queste avrebbero carattere accessorio.
5. Col sesto motivo la sentenza è stata censurata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 10 nn. 18 e ss. D.P.R. n. 633 del 1972 poiché, in mancanza di convenzione, doveva escludersi l’esenzione IVA per prestazioni accessorie a quelle sanitarie.
L’illustrazione del motivo, si concludeva col quesito: “se, in presenza di un avviso di accertamento nel quale venivano recuperate a tassazione somme in precedenza ritenute esenti dal contribuente (una Casa di Cura privata non convenzionata col SSN), nello specifico in relazione allo svolgimento di corsi di preparazione al parto, prestazioni ambulatoriali pre-operatorie e rimborso trasporto sangue – violi l’art. 10 nn. 18 e 19 D.P.R. 633/73 la sentenza della CTR che annulla tale provvedimento ritenendo genericamente e apoditticamente che <>, anziché dar preliminarmente atto dell’assenza di qualsiasi convenzione ex art. 10 n. 19 D.P.R. suddetto, e per l’effetto escludere il trattamento fiscale agevolato, in quanto trattavasi pur sempre di prestazioni accessorie di degenza”.
Il motivo è fondato.
In effetti la CTR ha affermato la detraibilità di prestazioni sanitarie accessorie pur in mancanza di convenzione, quindi senza far applicazione dell’art. 10 nn. 18 s. D.P.R. n. 633/72.
6. Col settimo e ottavo motivo, ma da esaminarsi congiuntamente stante la loro stretta connessione, la sentenza è stata censurata ai sensi dell’art. 360 comma 1., n. 3, c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 108, comma 1 e 2, D.P.R. n. 917 del 1986 da interpretarsi nel senso che le spese sostenute per parcheggi da riservarsi a clienti son di “rappresentanza” e quindi non deducibili. Il settimo motivo, si concludeva col quesito: “se il giudice tributario – chiamato a pronunciarsi sulla legittimità di un avviso di accertamento per mezzo del quale l’Amministrazione abbia recuperato a tassazione parte dei costi, ritenendo che si fosse in presenza di spese di rappresentanza – abbia o meno violato l’art. 108, comma primo, laddove consideri ricompresi in tal novero i costi che il contribuente affronti per assicurarsi un i certo numero di posti parcheggio auto riservati ai propri clienti”. L’ottavo motivo si concludeva col quesito: “se il giudice tributario – chiamato a pronunciarsi sulla legittimità di un avviso di accertamento per mezzo del quale l’Amministrazione abbia recuperato a tassazione delle somme in precedenza detratte ai fini IVA, ritenendo che si fosse in presenza di spese di rappresentanza – abbia o meno violato l’art. 19 D.P.R. 633/72 (unitamente all’art. 108, comma secondo, TUIR) laddove annulli l’atto amministrativo limitandosi ad affermare che si tratterebbe di costi inerenti l’esercizio di attività d’impresa consistenti nel mettere a disposizione dei clienti dei posti auto in una zona di traffico congestionato, anziché – preso atto dell’estraneità all’oggetto specifico dell’impresa – confermare il provvedimento impugnato dal contribuente” I motivi sono fondati.
Difatti, ai fini della diversa deducibilità fiscale, sono da ritenere spese “di rappresentanza” quelle aventi lo scopo di accrescere il prestigio della società, senza dar luogo ad immediate ricadute sulle vendite; mentre sono spese “di pubblicità e di propaganda”, interamente deducibili dal reddito ex art. 74 (oggi art. 108) comma 2 D.P.R. n. 917 del 1986, quelle necessarie per informare i potenziali consumatori sulle caratteristiche dei prodotti, al fine precipuo d’incentivarne la vendita (Cass. sez. trib. n. 22790 del 2009; Cass. sez. trib. n. 17602 del 2008). La CTR, quindi, non ha correttamente applicato, alla concreta fattispecie, le disposizioni denunciate, atteso che le spese in questione, qualificate come attinenti l’attività d’impresa, non sono tra quelle che mirano, anche solo prevalentemente, a reclamizzare prodotti, marchi, servizi, o, comunque, l’attività svolta, con una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale; ma, bensì, semplicemente, sono rivolte a incrementare il prestigio dell’imprenditore, senza un diretto ritorno economico.
7. Il ricorso incidentale condizionato, è infondato. Deve dapprima andare considerata la giurisprudenza di questa Sezione Tributaria per cui la proroga biennale del termine di cui all’art. 10 L. n. 289 del 2002 deve trovare applicazione anche per gli anni in cui il contribuente non abbia potuto avvalersi della definizione automatica di cui agli artt. 7 e 9 L. stessa L. n. 289 del 2002 a causa della mancanza delle condizioni prescritte dalla legge (Cass. n. 17395 del 2110) . Ed effettivamente per gli anni 1998 s. – in relazione al divieto di cui all’art. 7, comma 3, lett. e) L. n. 289 del 2002 – la contribuente non ha potuto avvalersi del condono essendo stata attinta da verbale di constatazione, Del resto l’art. 10 L. n. 289 del 2002 dice soltanto che la proroga riguarda chi non abbia potuto avvalersi del condono. E, appunto, la contribuente non ha per gli anni 1999 s. potuto avvalersi del condono, seppure se ne sia avvalsa per altre annualità.
8. All’accoglimento dei motivi di cui sopra, deve far seguito la cassazione dell’ impugnata sentenza, col conseguente rinvio.
P.Q.M.
Riunisce il ricorso principale e quello incidentale condizionato, rigetta il primo motivo di ricorso principale, accoglie gli altri, cassa l’impugnata sentenza, rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che, nel decidere, dovrà uniformarsi ai sopra statuiti principi, e, altresì, regolare le spese processuali di ogni fase e grado.
Rigetta quello incidentale.
