COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE FROSINONE – Sentenza 13 gennaio 2014, n. 51
Imposta indirette – Registro – Decreto ingiuntivo – Fideiussione – Imposta proporzionale – Legittimità
Fatto
L’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Frosinone, con avviso di liquidazione d’imposta n. 2010/001/DI/000000522/0/001, notificato in data 10.10.2012 alla BANCA INTESA SAN PAOLO SPA, richiedeva la somma di €. 2.841,75 per la registrazione del D.I. n. 522/2010 emesso dal Tribunale di Frosinone in favore della Banca Intesa San Paolo S.p.A. e nei confronti della società E.D. S.r.l. nonché nei confronti dei fideiussori D.I., D.E., P.R. e D.L. per l’importo complessivo di €. 329.863,17.
Avverso il suddetto avviso proponeva ricorso l’Istituto bancario, rappresentato e difeso dall’Avv. A.I., giusta procura in atti, affermando che. in aggiunta all’imposta fissa sul decreto, di cui all’art. 40 del d.p.r. n. 131 del 1986, era stata applicata illegittimamente, quanto ai negozi di garanzia, l’imposta proporzionale di cui all’art. 8, lett. b), della tariffa allegata, essendosi trattato, invece, di prestazioni soggette a Iva.
Richiamato il principio di alternatività dell’imposta di registro e dell’Iva, di cui all’art. 40 del d.p.r. n. 131 del 1986, riteneva che la fideiussione, in quanto obbligazione accessoria, dovesse essere considerata alla stregua di operazione soggetta a Iva secondo quanto disposto dall’art. 5, 2° co., e 40, 1° co. del d.p.r. citato, essendo il soggetto creditore un istituto bancario. Concludeva chiedendo di invalidare e/o dichiarare inefficace l’avviso di liquidazione opposto per essere stato emesso su errati presupposti in fatto ed in diritto. Vittoria di spese e trattazione della controversia in pubblica udienza. L’Istituto ricorrente aveva presentato regolarmente istanza di reclamo ex art. 17 bis del d. lgs. 546/92 conclusasi negativamente.
Con atto depositato il 24.06.2013, si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Frosinone che chiedeva il rigetto del ricorso stante la legittimità e fondatezza dell’operato fiscale. Precisava, l’Ufficio, che l’importo oggetto di condanna al pagamento nei confronti del debitore principale e dei fideiussori, ai fini della tassazione, doveva essere valutato distintamente in applicazione dell’art. 22 dpr 131/1986 che prevede che: ” Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate”. Nell’ipotesi in cui il titolare del rapporto di garanzia era soggetto IVA, l’imposta di registro era dovuta in misura fissa, in applicazione del principio dell’alternatività di cui all’art. 40 dello stesso testo unico dpr 131/1986. Pertanto aveva applicato l’imposta in misura per quanto alla condanna principale perché soggetta ad IVA mentre aveva tassato l’atto di fideiussione enunciato nel provvedimento applicando l’imposta proporzionale di registro allo 0,50% in base al combinato disposto degli artt.6 tariffa parte prima DPR 131/86, 22 e 43 dello stesso DPR. Chiedeva la condanna della ricorrente alle spese di giudizio maggiorate del 50% per la refusione delle spese di mediazione.
La data della trattazione è stata tempestivamente notificata alle parti nel domicilio eletto, ai sensi di quanto previsto dall’art. 31 del D. Lgs. 546/92, come verificato preliminarmente dalla Commissione. La trattazione è avvenuta in pubblica udienza ed il Collegio ha deciso come da dispositivo.
In diritto
La Commissione, visti gli atti, sentito il relatore e le parti che hanno concluso riportandosi ai propri scritti difensivi ritiene che il ricorso non meriti accoglimento.
Il contrasto che sussiste sull’imposta di registro dovuta in sede di registrazione dei Decreti Ingiuntivi che contemplano l’ingiunzione di pagamento anche nei confronti dei fideiussori è determinato dalla circostanza che gli Uffici del Registro considerano che la fideiussione, benché obbligazione di garanzia, e come tale accessoria, avrebbe una sua autonomia funzionale, tale da necessitare un’imposizione fiscale autonoma.
Tale interpretazione è in contrasto con la Circolare Ministeriale n. 214/E del 1998 e le decisioni della Corte di Cassazione che si erano susseguite in senso conforme (Cassazione Civ. sez. I del 07/04/1998 N.3572) che avevano cristallizzato il principio secondo il quale, ai fini dell’imposta di registro, il decreto ingiuntivo che condannava sia il debitore principale che il fideiussore al pagamento di una determinata somma non era soggetto a duplice tassazione, in relazione alla duplicità delle condanne, avendo il decreto un unico effetto giuridico, consistente nella condanna di più soggetti, in via alternativa, al pagamento della stessa somma.
La suddetta circolare prevedeva che il rapporto di garanzia non dovesse essere soggetto ad una tassazione diversa rispetto all’obbligazione principale, in quanto la condanna del fideiussore era ad essa accessoria e relativa alla medesima somma. Conseguentemente, ai fini della tassazione, l’imposta di registro relativa al fideiussore era assorbita da quella già prevista per il debitore principale.
La condanna del debitore principale, invece, doveva essere tassata in misura fissa se relativa a soggetti IVA, ai sensi dell’art. 8, lett. b) nota II della tariffa I del dpr 131/1986.
Successivamente con la Circolare del 30/03/2001 n. 34 i criteri di tassazione relativi ai provvedimenti giudiziali emessi nei confronti del debitore principale e dei garanti è stata nuovamente messa in discussione.
Nella predetta Circolare, infatti, si stabiliva che l’importo oggetto di condanna al pagamento nei confronti del debitore principale e dei fideiussori, ai fini della tassazione, doveva essere valutato distintamente in applicazione dell’art. 22 dpr 131/1986 – che prevede che: ” Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.
Nell’ipotesi in cui il titolare del rapporto di garanzia era soggetto IVA, l’imposta di registro era dovuta in misura fissa, in applicazione del principio dell’alternatività di cui all’art. 40 dello stesso testo unico dpr 131/1989.
A seguito di tale direttiva dell’Amministrazione finanziaria l’Ufficio ha provveduto a tassare le ingiunzioni di pagamento interessate dalla fattispecie nei modi e nei termini di cui alla predetta circolare. A tale comportamento fiscale sono scaturiti ricorsi alle Commissioni tributarie sia esse provinciali che regionali nonché alla Corte di Cassazione ritenendo che in tema di imposta di registro, la registrazione del decreto ingiuntivo esecutivo ottenuto dal creditore per il pagamento di somme assoggettate all’IVA gode, in base al principio dell’alternatività posto dall’art. 40 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, senza che assuma rilievo la circostanza che l’ingiunzione sia emessa contro il solo debitore principale, il fideiussore o entrambi, non soggetti IVA. (Cass. Civ. sez. V del 20/04/2007 n. 9390). In senso conforme Cass. Civ. del 11.02.2011 n. 3505 che in motivazione riporta il principio secondo cui ai fini dell’imposta di registro, il decreto ingiuntivo che condanni sia il debitore principale che il fideiussore al pagamento di una determinata somma non è soggetto a duplice tassazione, in relazione alla duplicità delle condanne, avendo il decreto un unico effetto giuridico, consistente nella condanna di più soggetti, in via alternativa, al pagamento della stessa somma.
Ma la questione posta all’attenzione di questo Collegio giudicante dall’Agenzia delle Entrate riguarda la pluralità dei contratti inseriti e disposti dal Giudice in sede di emissione del Decreto Ingiuntivo. Sostiene l’Ufficio che le fideiussioni enunciate in decreti ingiuntivi, anche se il creditore è un soggetto Iva ed anche se la prestazione principale è soggetta ad Iva, scontano l’imposta di registro in misura proporzionale senza che possa trovare spazio di applicazione il principio di alternatività fra Iva e imposta di registro di cui all’art. 40 del D.P.R. 131/1986 ( in tal senso circolare n. 34/E del 2001, risoluzione n.46/E del 2013).
La Corte di Cassazione, però, con la recentissima sentenza n .17237/2013 dalla quale questo Collegio non ha motivo di discostarsi, ha affermato il principio di diritto secondo cui la natura accessoria del contratto di fideiussione (ex art. 1939 Cod. Civ.) non può essere riportata nell’ambito della disciplina tributaria e in particolare in quello dell’imposta di registro. Di conseguenza, poiché nell’impianto normativo che regola l’imposta di registro vale l’autonomia dei singoli negozi, la tassazione della garanzia fideiussoria deve avvenire in misura proporzionale, non essendo applicabile il principio di alternatività con l’Iva. In altri termini, l’accessorietà della fideiussione è limitata al solo ambito civilistico, mentre essa resta ai fini della tassazione di registro un’autonoma espressione di capacità contributiva (la prestazione della garanzia), tanto che l’assoggettamento ad Iva della prestazione principale non ha forza attrattiva in ambito Iva anche della fideiussione.
La disciplina delle garanzie ai fini dell’imposta di registro è contenuta nell’articolo 6, Tariffa, Parte I, del D.P.R. 131/1987 il quale include le garanzie reali e personali fra quelle soggette al tributo in termine fisso, con aliquota pari allo 0,5%. L’articolo 43 del D.P.R. 131/1986 prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Quando si verifica l’inadempimento dell’obbligato principale, accade spesso che la garanzia viene “enunciata” in un atto giudiziario, come è il decreto ingiuntivo; da qui, si innesca quanto è previsto dall’articolo 22 del D.P.R. 131/1986 secondo il quale se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell’imponibile lo stesso articolo 22 del D.P.R. 131/1986 chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato “non ancora eseguita”.
La sentenza della Corte di Cassazione sopra citata è stata emessa proprio nel ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate contro il San Paolo Imi (oggi Intesa San Paolo) s.p.a. che aveva chiesto il rimborso dell’imposta dì registro assolta in relazione a due decreti ingiuntivi emessi, nei confronti della società ………… e dei suoi fideiussori, per scoperti di conto corrente, affermando, in sede di ricorso alla C.T.P. che, in aggiunta all’imposta fissa sul decreto, di cui all’art. 40 del d.p.r. n. 131 del 1986, era stata applicata illegittimamente, quanto ai negozi di garanzia, l’imposta proporzionale di cui all’art. 8, lett. b), della tariffa allegata, essendosi trattato, invece, di prestazioni soggette a Iva. Stante la recente pronunzia della Corte Suprema che ha riformate la pronuncia favorevole all’Istituto bancario della Commissione tributaria Provinciale e della Commissione tributaria Regionale, questo Collegio, in linea con i principi sopra enunciati dai giudici di legittimità, ritiene che il ricorso debba essere respinto. Le spese di giudizio seguono la soccombenza e vengono liquidate, in via forfettaria tenuto conto anche delle spese relative al giudizio di mediazione, come da dispositivo.
P.Q.M.
Respinge il ricorso. Condanna parte ricorrente alla refusione delle spese di giudizio che si liquidano, in via forfettaria, in €. 800,00.
