CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 luglio 2021, n. 19180 – Nell’accertamento sintetico del reddito ai sensi del citato sesto comma dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è richiesta solo la prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta) ma, pur non essendo necessaria la dimostrazione che questi siano stati utilizzati proprio per sostenere le spese in contestazione, anche la prova (documentale) di circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere

Tributi – IRPEF – Accertamento sintetico del reddito – Indici presuntivi di capacità contributiva – Spese per incrementi patrimoniale – Onere della prova

Rilevato che

l’Agenzia delle entrate notificò a T.G. un avviso di accertamento con il quale determinò sinteticamente, ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cosiddetto redditometro) – in relazione al contenuto induttivo della disponibilità di una residenza principale (di mq. 300) e di una residenza secondaria (di ji mq. 140) in proprietà in Milano, nonché della spesa per incrementi patrimoniali dell’acquisto, nel 2006, di titoli esteri per € 50.000,00 e, nel 2007, di strumenti finanziari per € 165.000,00 e di un’autovettura

– in € 95.899,44 il reddito complessivo netto della stessa contribuente per l’anno d’imposta 2006 (a fronte di un reddito dichiarato di € 30.841,00), accertando le maggiori IRPEF e Addizionale regionale all’IRPEF conseguentemente dovute, oltre agli interessi, e irrogando le correlative sanzioni;

T.G. impugnò l’avviso di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano (hinc anche: «CTP»), che rigettò il ricorso della contribuente;

avverso tale pronuncia, T.G. propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: «CTR») che lo rigettò;

dopo avere riscontrato la sussistenza dei presupposti dell’accertamento sintetico e avere affermato che ciò legittimava l’amministrazione finanziaria a determinare il reddito della contribuente «tramite il ricorso a elementi presuntivi normativamente individuati», la CTR motivò, tra l’altro che: a) «[nonostante la piena conoscenza dell’esistenza di orientamenti giurisprudenziali difformi circa il valore di tali elementi presuntivi – presunzioni semplici o presunzioni legali relative – il presente Collegio ritiene di condividere quel principio secondo cui l’onere della prova debba essere diversamente ripartito tra amministrazione e contribuente a seconda del fatto che si tratti dell’an o del quantum delle spese/investimenti contestati. In altre parole, mentre spetta all’Agenzia delle Entrate provare l’esistenza in concreto dei fatti-indice di capacità economica, tocca in primis al privato dimostrare, nell’ambito del contraddittorio, quale sia l’effettivo “valore” di tali fatti, ovverosia che gli importi stabiliti nelle tabelle ministeriali eccedano le spese in concreto affrontate o che tali spese ed investimenti siano in realtà stati sostenuti con smobilizzi patrimoniali o redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o suscettibili di tassazione separata»; b) «[n]el caso di specie, mentre l’esistenza dei fatti indice non è mai stata contestata dal privato, non si può ritenere che quest’ultimo abbia fornito un’adeguata prova circa il “valore” diverso degli elementi in questione, ovvero una loro univoca riconducibilità a smobilizzi patrimoniali o redditi esenti»; c) «[i]n primo luogo, non bisogna trascurare del tutto qual è stato il fatto che, in concreto, ha determinato l’avvio dell’accertamento fiscale: come risulta dal giudizio n.r. 2949/13, pendente innanzi codesta Commissione, in data 15 maggio 2008 il Sig. M.S., coniuge dell’attuale appellante, è stato fermato presso la Dogana di Ponte Chiasso dagli Organi di Polizia di Frontiera e, a bordo dell’autovettura di proprietà di una società di cui egli è amministratore, sono stati rinvenuti trentotto fogli relativi ad estratti di conto corrente presumibilmente aperti in banche estere. Nei contraddittori svolti in seguito con l’Agenzia delle Entrate, il Sig. M. ha sempre negato di aver alcuna disponibilità all’estero. A fronte di ciò, pare ben logico che l’appellante avrebbe dovuto più che concretamente dimostrare l’univoca riconducibilità a smobilizzi patrimoniali delle spese e, soprattutto, degli investimenti, così da smentire qualsiasi dubbio circa l’esistenza di un maggior reddito non dichiarato e occultato tramite trasferimenti all’estero. In questo senso, non può essere riconosciuto particolare valore probatorio alla diminuzione, dal 2006 al 2010, degli importi dei conti correnti esistenti presso banche italiane ed intestati o, nella maggior parte dei casi, cointestati alla Sig.ra G.T. e al Sig. M.S.»; e) «[i]noltre, trova comunque applicazione il principio affermatosi nella giurisprudenza della Suprema Corte, e confermato anche da precedenti di codesto Collegio, secondo cui non è sufficiente, da parte del privato, la prova dell’esistenza di redditi esenti o di smobilizzi patrimoniali, dovendo quest’ultimo provare che le somme in questione siano state effettivamente utilizzate per sostenere le spese e gli investimenti contestati [è citata, in particolare, la massima di Cass., 20/03/2009, n. 6813, Rv. 607355-01]. Al riguardo, invece, nessuna prova […] è stata fornita»;

avverso tale decisione – depositata in segreteria il 12 marzo 2014 e non notificata – ricorre per cassazione T.G., che affida il proprio ricorso, notificato TI 1/14 luglio 2014, a due motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 2 ottobre 2014.

Considerato che

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in particolare, del sesto comma di tale articolo), per avere la CTR affermato che «non è sufficiente, da parte del privato, la prova dell’esistenza di redditi esenti o di smobilizzi patrimoniali, dovendo quest’ultimo provare che le somme in questione siano state effettivamente utilizzate per sostenere le spese e gli investimenti contestati» (e per avere conseguentemente valutato il materiale probatorio prodotto al fine di superare la presunzione di cui allo stesso art. 38 alla luce di tale erroneo assunto), atteso che «il contribuente non è affatto tenuto a fornire la prova della effettiva destinazione del reddito esente o sottoposto a tassazione separata agli incrementi patrimoniali considerati in sede di accertamento», come reputato anche da Cass., 19/03/2014, n. 6396;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la «violazione e/o errata e/o falsa applicazione» dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto la CTR, confermando la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, ha «illegittima[mente] imputalo] all’anno 2006, oggetto di accertamento, […]gli incrementi patrimoniali generati nel 2007, 2008, 2009 e 2010», atteso che l’invocato art. 38 «si riferisce solo agli incrementi patrimoniali relativi all’anno di accertamento, i quali si “spalmano” anche sui quattro precedenti, non già ad incrementi patrimoniali futuri, i quali possono ben trovare una differente giustificazione, che emergerà se e quando l’ufficio provvederà ad accertare anche tali anni» ;

il primo motivo è inammissibile;

il quarto comma dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo, applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione (anche) di tale comma operata dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, stabiliva che «[I]’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta»-,

il decreto ministeriale previsto dal secondo periodo del comma appena trascritto fu emanato il 10 settembre 1992 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 16 settembre 1992, n. 218, e stabilì, appunto, che la disponibilità dei beni e dei servizi, descritti nella tabella allegata allo stesso decreto (poi sostituita con il decreto del Ministro delle finanze 19 novembre 1992, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 25 novembre 1992, n. 278), in quanto indicativa di capacità contributiva, fosse valutata, secondo le modalità indicate nel decreto (e nella tabella che ne «fa[ceva] parte integrante»; art. 1, comma 1), ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche;

a norma dell’art. 5, comma 1, del d.m. 10 settembre 1992, gli importi previsti nella tabella dovevano essere adeguati ogni due anni, in base alle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per l’intera collettività nazionale calcolato dall’ISTAT, «[c]on successivi decreti ministeriali», atti ai quali, a seguito dell’istituzione delle agenzie fiscali (con il d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300), subentrarono, a decorrere dal biennio 2000-2001, analoghi provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate, pubblicati anch’essi nella Gazzetta Ufficiale (si veda, per quanto qui rileva, per il biennio 2006-2007, il provvedimento del 14 febbraio 2007 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 2 marzo 2007, n. 51);

il cosiddetto “redditometro”, di cui al d.m. 10 settembre 1992, è quindi uno strumento che – operando a fini che sono esclusivamente accertativi e probatori, e non sostanziali (ciò che «esclude, alla radice, [una] lesione dell’art. 23 Cost. che riserva alla legge la facoltà di imporre […] prestazioni patrimoniali») Cass., 24/04/2018, n. 10037) – consente all’amministrazione finanziaria di presumere che alla disponibilità dei beni e dei servizi indicati nella tabella allegata al decreto corrisponda un reddito del contribuente dell’entità che risulta dall’applicazione dello stesso “redditometro”;

quest’ultimo pone dunque delle presunzioni normative, le quali vanno qualificate come relative, nel senso che l’applicazione del “redditometro”: a) da un lato, dispensa l’amministrazione finanziaria da qualunque prova ulteriore rispetto a quella della disponibilità degli elementi indicativi di capacità contributiva (beni e servizi) indicati nella summenzionata tabella e legittima l’accertamento fondato su tale disponibilità (Cass., 19/04/2013, n. 9539, 10/08/2016, n. 16912, 31/10/2018, n. 27811); b) dall’altro lato, consente al contribuente di fornire la prova contraria, la quale, come precisato da questa Corte, non è limitata a quella prevista dal sesto comma dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 – che attribuisce al contribuente la facoltà (e l’onere) di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente «è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta» (con l’espressa precisazione che «l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione») – ma include la possibilità di dimostrare, più in generale, che il reddito presunto sulla base del “redditometro” non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., 24/10/2005, n. 20588, 19/10/2016, n. 21141, 24/04/2018, n. 10037);

con riguardo all’oggetto di tale prova contraria a carico del contribuente, la più recente e ormai consolidata giurisprudenza di questa Corte ha altresì chiarito che, ai sensi del citato sesto comma dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è richiesta solo la prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta) ma, pur non essendo necessaria la dimostrazione che questi siano stati utilizzati proprio per sostenere le spese in contestazione, anche la prova (documentale) di circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere;

si deve infatti interpretare in tale senso l’espresso riferimento alla prova (risultante da «idonea documentazione») della «entità» dei predetti ulteriori redditi e della «durata del loro possesso», giacché tali previsioni hanno la finalità di ancorare la disponibilità degli stessi a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale), onde consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con il metodo sintetico proprio a detti ulteriori redditi, escludendo, quindi, che essi siano stati utilizzati per scopi non considerati ai fini dell’accertamento sintetico (quale, ad esempio, un nuovo investimento finanziario), atteso che, in tale caso, essi non potrebbero giustificare le spese in contestazione (che andrebbero, dunque, ascritte a redditi non dichiarati) (Cass., 18/04/2014, n. 8995, 26/11/2014, n. 25104, 16/07/2015, n. 14885, 20/01/2017, n. 1510, 23/03/2018, n. 7389, 10/07/2018, n. 18097, 13/11/2018, n. 29067, 30/07/2019, n. 20479, 04/08/2020, n. 16637);

tanto premesso, si deve rilevare che il motivo in esame non si misura appieno con la complessa ratio decidendi che ha indotto la CTR a ritenere che la contribuente non avesse fornito la prova contraria su di essa gravante;

come si è visto nella parte in fatto, la prova della disponibilità di un patrimonio mobiliare presso banche italiane al 31 dicembre 2005 e del suo successivo smobilizzo non fu ritenuta idonea prova contraria non soltanto perché non rispondeva al principio di diritto – ormai effettivamente superato, nei termini che si sono esposti, dalla giurisprudenza di questa Corte – secondo cui il contribuente dovrebbe provare che le spese in contestazione sono state sostenute proprio con le dette risorse, ma anche, e prima ancora, per l’ulteriore autonoma ragione, specifica della fattispecie, della possibile «esistenza di un maggior reddito non dichiarato e occultato tramite trasferimenti all’estero», il che, secondo la CTR, rendeva specificamente necessaria la prova che, per sostenere le spese in contestazione (in particolare, quelle per incrementi patrimoniali), erano state utilizzate le disponibilità presso le banche italiane e non l’eventuale «maggior reddito non dichiarato e occultato tramite trasferimenti all’estero» nel formulare la propria doglianza, la ricorrente ha completamente trascurato quest’ultima ragione di (ritenuta) inidoneità della prova contraria da essa offerta, con la conseguenza che il motivo risulta chiaramente inadeguato a inficiare la sentenza impugnata;

il secondo motivo non è fondato;

il quinto comma dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione (anche) di tale comma operata dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, stabiliva che, «[q]ualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti»;

con l’imputare le incontestate spese per l’acquisto di strumenti finanziari e di un’autovettura nel 2007 a un maggior reddito conseguito, per un quinto, nell’anno precedente 2006 (pag. 5 dell’avviso di accertamento impugnato, riprodotta a pag. 4 del ricorso), l’amministrazione finanziaria ha quindi operato nel pieno rispetto della disposizione appena citata (in questo senso, con riguardo a una fattispecie analoga, Cass., 16/05/2017, n. 12207);

nessun error in iudicando ha dunque commesso la CTR nel confermare la legittimità, sotto tale aspetto, dell’avviso di accertamento impugnato;

pertanto, il ricorso deve essere rigettato;

le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell’art. 91, primo comma, cod. proc. civ., e sono liquidate come indicato in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 5.300,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – comma inserito dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 – si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis del suddetto art. 13, se dovuto.