CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 maggio 2020, n. 8535 – In tema d’IVA, è precluso al cessionario dei beni il diritto alla detrazione nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo

Tributi – IVA – Acquisti per operazioni soggettivamente inesistenti – Indetraibilità dell’imposta

Rilevato che

– in controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della I. s.r.l. per recupero a tassazione dei costi relativi ad operazioni intercorse con la E.C. s.r.l. nell’anno d’imposta 2007, che l’amministrazione finanziaria riteneva inesistenti, la CTR con la sentenza impugnata rigettava l’appello della società contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendo che quelle fatturate erano operazioni soggettivamene inesistenti ma «l’Ufficio non afferma che si sia in presenza di una tale ipotesi» ma di operazioni oggettivamente inesistenti, «e comunque non prova la sussistenza dei requisiti richiesti dalla giurisprudenza in materia di inesistenza soggettiva delle fatture»;

avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso;

– sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 109 d.P.R. n. 917 del 1986, 2729 e 2697 cod. civ., sostenendo che aveva errato la CTR a ritenere detraibile l’IVA e deducibili i costi relativi alle fatture emesse dalla E. s.r.l. alla società contribuente sul duplice presupposto che l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto come oggettivamente inesistenti operazioni che invece andavano qualificate come soggettivamente inesistenti e che, comunque, non aveva provato la sussistenza dei requisiti richiesti dalla giurisprudenza in materia di inesistenza soggettiva delle operazioni contestate.

2. Il motivo è manifestamente fondato.

3. Invero, diversamente da quanto sostiene la CTR, la circostanza che le operazioni commerciali contestate siano state soggettivamente e non oggettivamente inesistenti non è affatto decisiva ai fini del recupero dell’indebita detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, in quanto il principio di neutralità che governa il sistema dell’iva richiede che l’imposta sia versata a chi ha eseguito operazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta a sua volta corrisposta per l’acquisto di beni e servizi, di guisa che l’erario acquisisce, ad ogni passaggio del ciclo produttivo- distributivo, soltanto l’eventuale differenza tra l’imposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti, ossia l’importo maturato a debito del soggetto passivo obbligato, nella periodica sommatoria di Iva a credito ed a debito (fra varie, vedi, in particolare, Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074 e Cass. 13 marzo 2013, n. 6229).

3.1. Il versamento dell’iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, mina, con effetti dirompenti, il meccanismo di compensazione tra iva a valle ed iva a monte. Sul punto, la giurisprudenza comunitaria insiste sulla necessità, ai fini della configurabilità del diritto di detrazione, di un nesso diretto tra operazioni a valle ed operazioni a monte (tra le più recenti, Corte giust. 21 febbraio 2013, C-104/12, Wolfram Becker, punto 19; Corte giust. 6 settembre 2012, C-496/11, Portugal Telecom SGPS, punto 36); ed anche la giurisprudenza di questa Corte segnala che, in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, pur essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice, la falsa indicazione di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione, effettivamente realizzata da altri soggetti (Cass. 16 maggio 2012, n. 7672).

3.2. Si è pertanto affermato che, «in tema d’IVA, è precluso al cessionario dei beni il diritto alla detrazione nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, nonostante i beni siano entrati effettivamente nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice, poiché l’indicazione mendace di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione effettivamente realizzata tra altri soggetti» (Cass. n. 20060 del 2015).

4. Quanto al profilo di censura incentrato sulla sussistenza della prova dell’inesistenza delle operazioni commerciali contestate, va ricordato che l’amministrazione finanziaria, in ipotesi di operazioni solo soggettivamente inesistenti «ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018, Rv. 647837 – 01).

4.1. Nella citata pronuncia questa Corte ha affermato che «È invece priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, invero, di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014 cit.; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, sopra citata, che precisa che «in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato … partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle»)».

4.2. In tema di operazioni oggettivamente inesistenti l’orientamento di questa Corte è nel senso che «In tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia» (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018, Rv. 649610; Sez. 5, Ordinanza n. 27554 del 30/10/2018, Rv. 651216; Sez. 5, Ordinanza n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797).

5. Ciò precisato in punto di diritto, con specifico riferimento alla fattispecie concreta ritiene il Collegio che i giudici di appello abbiano errato nell’affermare che l’amministrazione finanziaria non aveva dato prova della fittizietà delle operazioni in contestazione, che invece emergevano in maniera inequivocabile dagli elementi presuntivi esposti nell’avviso di accertamento – riprodotto in parte qua nel ricorso, in ossequio al principio di autosufficienza – tra cui, ad esempio, l’assenza in capo alla E.C. s.r.l. di strutture e personale adeguati all’esecuzione delle opere, le dichiarazioni del legale rappresentante, che aveva disconosciuto le sottoscrizioni apposte sui contratti di appalto ed addirittura negato l’esecuzione dei lavori; né può dubitarsi dello stato soggettivo della società contribuente, ovvero della consapevolezza da parte di quest’ultima che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, essendo la I. s.r.l. socia al 50% della società appaltatrice E.C. s.r.l.

6. A fronte di tali inequivocabili elementi presuntivi di inesistenza delle operazioni commerciali fatturate, i giudici di appello avrebbero dovuto verificare se fosse stata invece la società contribuente ad adempiere l’onere, su di essa gravante, di provare l’effettività di quelle operazioni. Accertamento che andrà compiuto dal giudice del rinvio.

7. Il secondo motivo di ricorso, con cui la difesa erariale censura la sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., è inammissibile per non avere colto la ratio decidendi della statuizione della CTR, in quanto l’affermazione secondo cui la E. s.r.l. aveva «rifatturato» alla I. s.r.l.

quanto le ditte effettivamente esecutrici dei lavori avevano fatturato alla prima, «nell’ottica della ATI intercorrente tra le due società», è fatta dalla società appellante a sostegno del terzo motivo di appello ed è stata semplicemente riportata dai giudici di merito al punto 3 della sentenza impugnata, senza ulteriore trattazione nel corpo della sentenza impugnata.

8. Conclusivamente, quindi, va accolto il primo motivo di ricorso, dichiarato inammissibile il secondo e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR per nuovo esame nel merito, da effettuarsi alla stregua dei suesposti arresti giurisprudenziali, e per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.