CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 16 febbraio 2021, n. 3995 – La prova documentale richiesta dalla norma in grado di superare la presunzione di maggiore reddito ben può essere fornita con l’esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo alla parte contribuente, idonei a dimostrare, mediante l’indicazione dell’entità dei redditi e delle date dei movimenti, anche la «durata» del possesso dei redditi e, quindi, non il loro semplice «transito» nella disponibilità del contribuente

Tributi – IRPEF – Accertamento sintetico – Redditometro – Elementi di capacità contributiva – Prova documentale contraria – Estratti conto bancari – Disponibilità di immobili e autovetture – Valutazione spese di mantenimento e manutenzione

Rilevato che

1. In data 14/04/2010 e in data 26/04/2010, l’Agenzia delle Entrate di Brescia emise nei confronti di C.P. due avvisi di rettifica e liquidazione relativi agli anni 2005 e 2006, che notificò rispettivamente in data 20 aprile 2010 e in data 30/04/2010.

Con il primo determinò un maggior reddito ai sensi dell’art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sulla base di alcuni indici (un’autovettura Lexus, due immobili con pertinenze in Orzinuovi (BS) e la stipulazione di un mutuo fondiario in data 10/4/2003), applicando ai quali i coefficienti DDMM 10/11/1992 e 19/11/2002 e il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17/05/2005 ipotizzò uno scostamento superiore a 1/4 tra reddito dichiarato e stimato e quantificò il reddito sintetico, mentre col secondo tenne conto anche dell’autovettura modello Chrysler, a fronte di un reddito dichiarato rispettivamente pari a euro 20.107,00 e zero.

Impugnati i predetti atti, con due distinti ricorsi, davanti alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, quest’ultima, previa riunione dei procedimenti, annullò gli avvisi e compensò le spese del giudizio con sentenza n. 51.6.2011 depositata il 16/05/2011, che, in seguito al gravame proposto dall’Ufficio, fu parzialmente riformata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione 66, con la sentenza descritta in epigrafe, con la quale rideterminò il reddito al netto delle spese e delle rate del mutuo, mandando all’Ufficio per la sua rideterminazione, con sanzioni al minimo edittale, e compensò le spese.

2. Avverso questa sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi, illustrati anche con memoria. L’Agenzia delle Entrate si è difesa con controricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo del ricorso, si lamenta «motivazione erronea e incongrua – omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) consistente nella mancata partecipazione al giudizio di accertamento con adesione denunciata dall’Ufficio (ma di fatto insussistente)», per avere la C.T.R. omesso di considerare che il contribuente, a dispetto di quanto dedotto dall’Amministrazione come motivo di impugnazione in appello, aveva partecipato al giudizio di accertamento con adesione e dato prova, in quell’occasione, dei disinvestimenti effettuati nel corso del 2006, e per avere reso una motivazione non soltanto carente con riguardo alla suddetta circostanza, ma altresì poco chiara in ordine alle ragioni del parziale accoglimento dell’appello;

2. Col secondo motivo, si lamenta «motivazione erronea e incongrua – Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) consistente nella effettuazione di disinvestimenti in titoli nel corso del 2004 e 2006», per avere la C.T.R. omesso di considerare che il contribuente, in data 23/01/2006, aveva percepito un rimborso per fondi e, in data 12/12/2006, un rimborso per titoli A.V. s.p.a., circostanze queste che, in quanto documentate, non avrebbero reso necessario il rinvio all’Ufficio, e non avere considerato gli avvenuti disinvestimenti finanziari del 2006 e del 2004, limitandosi a rilevare il disinvestimento del 2005.

3. Col terzo motivo, il contribuente lamenta la violazione di legge e in particolare dell’art. 38, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e dell’art. 2697 cod. civ., stante la mancanza dei presupposti previsti dalla legge per l’accertamento sintetico del reddito e per l’applicazione del redditometro, non essendo il proprio reddito effettivo, con riguardo agli anni 2005 e 2006, superiore a quello dichiarato. A questo riguardo, ha evidenziato di avere dato ampia prova documentale del fatto che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente era costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, ciò che avrebbe dovuto escludere il ricorso a indici automatici e presuntivi di reddito.

4. Col quarto motivo, il contribuente lamenta l’«eccesso di potere, per rifiuto di esercizio del potere giurisdizionale», in quanto la C.T.R., sulla base della documentazione prodotta, non avrebbe dovuto accogliere l’appello, né tantomeno rinviare all’Amministrazione finanziaria per il computo di quanto dovuto all’Erario, ma avrebbe dovuto decidere nel merito.

5. Il primo motivo, afferente alla mancata partecipazione del contribuente al giudizio di accertamento con adesione asseritamente denunciata dall’Ufficio, ma di fatto, secondo il ricorrente, insussistente, è inammissibile.

Si evidenzia innanzitutto come «La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione, sicché è denunciabile in cassazione soltanto l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente  all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629830; Cass., sez. 5, 06/05/2020, n. 8487).

Non è più possibile dunque denunciare invece la “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile di ufficio”. Ai fini dell’autosufficienza (ex art. 366 cod. proc. civ.), è imprescindibile requisito di ammissibilità della (ora consentita) denuncia di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, che il fatto sia precisato e ne sia, per quanto necessario, indicata la ragione di decisività e che sia individuato l’atto nel quale il fatto è stato dedotto (Cass., sez. 5, 12/06/2020, n. 11338).

Nel caso di specie, il ricorrente non ha chiarito la ragione per cui la circostanza riguardante l’omesso esame, da parte della C.T.R., del rilievo, proposto dall’Ufficio, circa la sua mancata partecipazione al giudizio di accertamento con adesione, sia decisiva ai fini voluti, pur essendo la decisività tutt’altro che evidente. Non solo. Trattandosi di deduzione difensiva dell’Amministrazione, non si vede quale sia l’interesse del contribuente a farne oggetto di rivalutazione.

Pertanto, il motivo in questione deve considerarsi inammissibile.

6. Il secondo e il terzo motivo, da analizzare congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono invece fondati.

Va innanzitutto ricordato che l’art. 38, quinto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella formulazione anteriore alla modifica introdotta dall’art. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, applicabile ratione temporis, consente all’Amministrazione finanziaria di accertare un reddito maggiore di quello dichiarato dal contribuente sulla base della «spesa per incrementi patrimoniali» da questi sostenuta, come accaduto nel caso di specie, la quale si presume affrontata nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti. In tal caso, il contribuente, ai sensi del successivo sesto comma, è ammesso a fornire la prova contraria, dimostrando non soltanto che il maggior reddito determinato o determinabile è costituito «in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta», ma anche «l’entità» e «la durata» del possesso, i quali devono risultare «da idonea documentazione».

Come chiarito da questa Corte, il contribuente, che pure non dimostri l’utilizzo di ulteriori redditi per sostenere le spese contestate, è comunque tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (in tal senso, Cass., Sez. 6-5, 13/11/2018, n. 29067, Cass., Sez. 5, 20/1/2017, n. 1510) o che ne denotino l’utilizzo per effettuare le spese contestate e non altre, dovendosi in questo senso intendere il riferimento alla prova, di cui il contribuente è onerato, dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della «durata» del relativo possesso (vedi da ultimo Cass., Sez. 6-5, 23/3/2018, n. 7389, ma anche Cass., Sez. 5, 26/11/2014, n. 25104, Cass., Sez. 6-5, 16/7/2015, n. 14885), restando altrimenti irrilevante, ai fini voluti, «il loro semplice “transito” nella disponibilità» dello stesso (in questi termini, Cass., Sez. 5, 26/11/2014, n. 25104 cit.). Ad avviso di questa Corte, infatti, la norma in esame persegue la finalità di ancorare a fatti oggettivi (da un punto di vista quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi e la conseguente riferibilità ad essi della maggior capacità contributiva, accertata con metodo sintetico, in capo al contribuente, escludendo l’utilizzo degli stessi per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico (ad esempio, per un ulteriore investimento finanziario), perché, in tal caso, non sarebbero utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, che andrebbero perciò ascritti a redditi non dichiarati (vedi Cass., Sez. 5, 18/04/2014, n. 8995, non massimata).

Più di recente, al fine di meglio delimitare l’ambito della prova contraria gravante sul contribuente, si è, al riguardo, chiarito (Cass., Sez. 5, 27/05/2020, n. 9905) che, ad esempio, la prova documentale richiesta dalla norma in grado di superare la presunzione di maggiore reddito ben può essere fornita con l’esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo alla parte contribuente, idonei a dimostrare, mediante l’indicazione dell’entità dei redditi e delle date dei movimenti, anche la «durata» del possesso dei redditi e, quindi, non il loro semplice «transito» nella disponibilità del contribuente (Cass., Sez. 6 – 5, ordinanza n. 12026 del 16/05/2018). Quanto ai mutui ultrannuali, si è, inoltre, precisato, che, qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca e dimostri che tale spesa sia giustificata dall’accensione di un mutuo ultrannuale, il mutuo medesimo non esclude ma diluisce la capacità contributiva; ne consegue che deve essere detratto dalla spesa accertata (ed imputata a reddito) il capitale mutuato, ma ad essa vanno, invece, aggiunti, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturati e versati (Cass., sez. 5, n. 24597 del 03/12/2010; Cass., sez. 5, 24/2/2017, n. 4797). Quanto, poi, alla disponibilità di immobili, va osservato che, ai sensi dell’art. 38 citato, essa costituisce una presunzione di «capacità contributiva» ai sensi dell’art. 2728 cod. civ., per cui il giudice tributario, una volta accertata l’esistenza degli specifici «elementi indicatori di capacità contributiva» esposti dall’ufficio, deve valutare la prova offerta dal contribuente.

L’effettiva capacità contributiva, nell’ipotesi di disponibilità di immobili, va individuata non in base alla mera proprietà e provenienza degli immobili, ma valutando le spese per il loro mantenimento (Cass., sez. 5, 19/7/2002, n. 10603; Cass., sez. 5, 31/3/2011 n. 7408); lo stesso principio vale per la manutenzione dei veicoli (Cass., sez. 5, 22/1/2007 n. 1294).

6.1 Nella specie, la C.T.R. non ha fatto buon governo dei suddetti principi.

Pur essendo stata evidenziata, in sentenza, la discrasia esistente tra la capacità reddituale del contribuente, emergente dal possesso di autovetture e immobili, e l’esiguità di quanto dichiarato negli anni 2005 e 2006 e pur essendo stata analizzata la prova contraria da questi addotta, in conformità ai principi di riparto del relativo onere che regolano la materia, manca del tutto nella motivazione qualunque riferimento ad alcuni aspetti che devono necessariamente sussistere per valutare l’idoneità dimostrativa della documentazione prodotta dal contribuente.

La C.T.R. si è infatti limitata a considerare che, per il 2005, risultavano disinvestimenti effettuati mediante cessione di due rami di azienda e introiti indicati nella documentazione bancaria (cedole su titoli e rimborso titoli scaduti riguardanti il mese di febbraio 2005), nonché il possesso di un immobile di proprietà utilizzato dal coniuge per la sua attività (rinviando per il calcolo all’Ufficio in sede di rideterminazione del reddito), e, per il 2006, le rate eventualmente percepite per la cessione dei rami di azienda dell’anno precedente e l’immobile in uso al coniuge, per poi procedere a detrarre i relativi mporti dal reddito sintetico attribuito al contribuente, senza fare alcun accenno né all’entità dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito complessivo netto sinteticamente accertabile, come rettificato in ragione della documentazione prodotta dal contribuente e utilizzata dai giudici, il quale deve essere pari ad almeno un quarto (art. 38, comma quarto), né alla fonte di produzione dei redditi  dedotta dal contribuente nell’assolvimento della prova contraria (i quali, a mente dell’art. 38, sesto comma, devono essere esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta), né all’entità e alla durata del possesso.

La stessa completezza della disamina della documentazione prodotta è senz’altro carente.

Nella motivazione, infatti, viene del tutto omesso qualsiasi riferimento agli introiti relativi all’anno 2004 dovuti a rimborso prestito obbligazionario, cedole su titoli, bonifico A.G. e bonifico A.V. s.p.a. e ricevuti nel periodo marzo-aprile, mentre le voci esaminate con riguardo all’anno 2006 non contemplano un rimborso fondi e un rimborso per titoli rispettivamente del mese di gennaio e di quello di dicembre del medesimo anno, come risultanti dalla documentazione bancaria, sebbene tali elementi, pedissequamente riportati nel secondo motivo  di ricorso, fossero stati evidenziati fin dal primo grado del giudizio.

Da ciò discende la fondatezza del secondo e del terzo motivo.

7. Dall’accoglimento del secondo e terzo motivo, deriva l’assorbimenti del quarto.

8. Per questi motivi, accolto il ricorso con riguardo al secondo e al terzo motivo e dichiarati l’inammissibilità del primo e l’assorbimento del quarto, la sentenza va cessata, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, alla quale è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso, dichiara inammissibile il primo e assorbito il quarto; cassa la decisione  impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, in relazione ai motivi accolti, anche per le spese del giudizio di legittimità.