CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7357 – Il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce legittimo presupposto dell’accertamento induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti

Tributi – Avviso di accertamento – Società di persone – Definizione liti fiscali pendenti ex art. 39, co. 12, del D.L. n. 98/2011 da parte dei soci – Estinzione del giudizio nei confronti della società – Esclusione

Rilevato che

– Con sentenza n. 35/27/2011, depositata in data 05 aprile 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Piemonte, previa riunione, accoglieva: A) l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di P.G.D.T. e D.P. s.n.c., in persona del legale rappresentante pro tempore e P.D.G. avverso la sentenza n. 14/13/08 della Commissione tributaria provinciale di Torino che, previa riunione, aveva accolto i separati ricorsi proposti dalla suddetta società, esercente l’attività di commercio al dettaglio di orologi, articoli di gioielleria, avverso: 1) gli avvisi di accertamento notificati alla società n. R3102T200113-2007 e R3102T200115-2007 con i quali l’Amministrazione aveva, ai fini Iva e Irap, contestato, per gli anni di imposta 2003-2004, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, maggiori ricavi non contabilizzati, con applicazione al costo del venduto di una percentuale maggiore di ricarico; e dal socio P.D.G. avverso: 2) gli avvisi di accertamento notificati a quest’ultimo n. R3101T200116-2007 e n. R3101T200117-2007, quanto al reddito di partecipazione, ai fini Irpef, add. Reg, e comunale, e sanzioni; B) l’appello proposto dall’Ufficio nei confronti del socio P.T. avverso la sentenza n. 45/13/08 della Commissione tributaria provinciale di Torino che aveva accolto il ricorso proposto da quest’ultimo avverso gli avvisi di accertamento n. R25010300341- 2007 e R25010300346-2007 notificati a quest’ultimo quanto al reddito di partecipazione, ai fini Irpef, add. Reg. e comunale, e sanzioni;

– in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) era infondata l’eccezione dell’Ufficio di nullità delle sentenze impugnate per violazione del principio del contraddittorio con rimessione alla competente CTP di Torino, per essere stati decisi i ricorsi proposti rispettivamente dalla società e da un socio nonché dall’altro socio, sebbene in date diverse, dal medesimo Collegio della CTP di Torino; 2) stante l’inattendibilità della contabilità, sebbene formalmente regolare, avuto riguardo allo scostamento sensibile, parametrato al settore di appartenenza, tra i ricavi dichiarati e il costo del venduto, l’Amministrazione aveva rideterminato il reddito di impresa applicando al costo del venduto una percentuale di ricarico maggiore calcolata sulla base di dati oggettivi forniti dalla stessa società; 3)era legittima l’applicazione, quanto agli anni 2003-2004, di una percentuale di ricarico calcolata sulla base dei prezzi di vendita rilevati nel 2006 non essendo emersi eventi o circostanze che potevano fare presumere significativi mutamenti nella politica commerciale aziendale ed essendo rimasta la congiuntura economica sostanzialmente immutata negli anni; 3) il campione utilizzato per ogni categoria di articoli era significativo e sufficiente per una attendibile ricostruzione del ricarico in questione;

– avverso la sentenza della CTR, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi; l’Agenzia delle entrate ha depositato “atto di costituzione”;

– il ricorso fissato dinanzi alla sesta sezione, dopo il deposito della relazione ex art. 380 bis c.p.c. e di memoria della società Contribuente – nella quale si dava atto dell’avvenuta presentazione da parte dei soci della domanda di definizione delle liti fiscali pendenti ex art. 39, comma 12, del d.l. n. 98/2011 convertito dalla legge n. 111/2011 e si chiedeva la prosecuzione del giudizio di cassazione solo nei confronti della società, all’udienza camerale dell’11/7/2013, la causa veniva rinviata a nuovo ruolo in attesa di comunicazione di condono da parte dell’Agenzia delle entrate;

– l’Agenzia ha depositato “istanza di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere” allegando nota dell’11.10.2018 della Direzione Provinciale di Torino nella quale si dava atto dell’avvenuta adesione al condono ex art. 39, comma 12, D.l. n. 98/2011, con esito regolare, da parte dei soci P.T. e P.D. G. e della prosecuzione del contenzioso in cassazione unicamente per gli atti emessi nei confronti della società;

– il ricorso, trasmesso alla quinta sezione, è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis. 1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1 – bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– in via preliminare è evidente l’erroneità “dell’istanza di estinzione del giudizio” ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, avendovi l’Agenzia delle entrate allegata nota dell’11 ottobre 2018 del Direttore Provinciale di Torino in cui l’Ufficio dà atto dell’avvenuta definizione del contenzioso relativo agli atti di accertamento emessi nei confronti dei due soci P.T. e P.D. G. in forza di adesione al condono e della continuazione del contenzioso dinanzi alla Corte di cassazione unicamente per gli atti impositivi emessi nei confronti della P.G.D.T. e D.P. s.n.c.;

– sempre preliminarmente, premesso che a partire dall’arresto di Cass., sez. un. 4 giugno 2008, n. 14815, «in materia tributaria l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comportano che il ricorso tributario proposto anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia. la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario» – nel caso di specie – pur emergendo un vizio del contraddittorio essendo stati i ricorsi originari proposti dalla società e dai due soci decisi in momenti diversi – l’esigenza di una partecipazione ab origine dei soci ai fini del consequenziale riparto tra i soci (art. 5 cit. TUIR) è venuta meno in quanto entrambi – come emerge dalla nota della Direzione Provinciale di Torino Prot.n. 2013/164844 del 7 ottobre 2013 e da quella uguale dell’11 ottobre 2018 – hanno definito le proprie posizioni (concernenti gli avvisi n. R25010300341-2007 e R25010300346-2007 notificati a P.T. e gli avvisi n. R3101T200116-2007 e n. R3101T200117-2007 notificati a P.D. G.) in forza di adesione al condono ex art. 39, comma 12, D.l. n. 98/2011, con esito regolare; da qui, altresì, la irrilevanza della mancata notifica del ricorso per cassazione anche nei confronti dei detti soci, parti nel giudizio di appello, non essendo configurabile neanche un’ipotesi di litisconsorzio processuale necessario, stante la sopravvenuta carenza di interesse sostanziale dei soci medesimi (cui corrisponde un interesse autonomo alla impugnazione);

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso per avere la CTR, a fronte della eccepita, sin dal primo grado di giudizio, grave situazione di indebitamento negli anni 2003/2004 – provata tramite il deposito di bilanci (all. n. 3 ai ricorsi di primo grado) che aveva indotto la società a ridurre il margine di ricarico per sostenere le vendite e che non poteva comportare l’applicabilità, agli anni 2003-2004, della percentuale di ricarico calcolata sulla base dei prezzi di vendita del 2006 – omesso qualsiasi valutazione al riguardo, affermando “non essere emersi eventi o circostanze che [potessero] fare presumere significativi mutamenti della politica commerciale aziendale”;2) in subordine, sotto lo stesso profilo, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato;

– il motivo, articolato in due sub-censure, è complessivamente inammissibile;

– in primo luogo, in difetto del principio di autosufficienza, la ricorrente non riporta né allega al ricorso (nel quale è contenuto solo un rinvio agli allegati 3 ai ricorsi originari) i bilanci addotti a riprova della asserita situazione di “grave crisi finanziaria” negli anni 2003-2004; ciò in spregio all’insegnamento di questa Corte, secondo cui “Il ricorrente per cassazione che intenda dolersi dell’omessa o erronea valutazione di un documento da parte del giudice di merito, ha, ai sensi dell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., il duplice onere, imposto a pena di inammissibilità del ricorso, di indicare esattamente nell’atto introduttivo in quale fase processuale ed in quale fascicolo di parte si trovi il documento in questione, e di evidenziarne il contenuto, trascrivendolo o riassumendolo nei suoi esatti termini, al fine di consentire al giudice di legittimità di valutare la fondatezza del motivo, senza dover procedere all’esame dei fascicoli d’ufficio o di parte (Cass. n. 743 del 2017; n. 26174/14, sez. un. 28547/08, sez. un. 23019/07, sez. un. ord. n. 7161/10);

– in secondo luogo, la ricorrente chiede, in realtà, a questa Corte un’inammissibile – in sede di legittimità – rivalutazione dei fatti di causa, avendo il giudice di appello – accertato la mancata emersione “di eventi o circostanze che [potessero] fare presumere significativi mutamenti della politica commerciale aziendale” nonché il perpetuarsi dello svolgimento dell’attività della società contribuente “negli stessi prestigiosi locali del centro di Torino” con conseguente sostanziale mancato mutamento della congiuntura economica negli anni oggetto dell’accertamento; con ciò, risolvendosi la doglianza in una inammissibile assunta difformità di apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice di merito rispetto a quello preteso dalla parte, spettando solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge in cui un valore legale è assegnato alla prova (cfr. ex plurimis, Cass. 24198 del 2018; Cass. n. 27162 del 2009; Cass. n. 6064 del 2008);

– con il secondo motivo – la ricorrente denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso per avere la CTR immotivatamente ritenuto significativi i campioni esaminati per ricostruire il volume d’affari societario, ancorché la società avesse sempre eccepito l’esiguità del numero (inferiore alla decina) di beni per categoria (in totale 19 pezzi provenienti da un unico fornitore) a fronte della enorme quantità di beni destinati alla rivendita; 2) in subordine, sotto lo stesso profilo, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato;

– il motivo, articolato in due sub-censure, è privo di pregio;

– la giurisprudenza è consolidata nel ritenere, in materia di determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita, che il controllo di logicità sulla scelta ed applicazione del criterio di calcolo per il ricarico si estende anche alla congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di rivendita e di acquisto, dovendo comprendere un “gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni” oggetto dell’attività d’impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni (cfr. Cass. 13816/2003); In tema di rettifica della dichiarazione IVA, la determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento (analitico) induttivo, deve avvenire adottando un criterio che sia: (a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; (b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; (c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni; tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass. n. 30276 del 2017); in sostanza, il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce – sia in tema di imposte dirette (v. Cass. 7871/12, 7653/12, 13319/11), sia in tema di IVA (v. Cass. 26177/11 e 26312/09) – legittimo presupposto dell’accertamento (analitico) induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti, sicché, qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei Canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto (Cass. n. 26589 del 2018);

– nella specie, la CTR, con una valutazione in fatto, ha ritenuto, “significativo e sufficiente” per una attendibile ricostruzione del ricarico il campione rappresentativo di merci – richiamando sul punto il numero degli articoli valutati per categoria – con motivazione pertanto congrua, sufficiente ed esente da vizi; ogni altra argomentazione sottesa al motivo ad una inammissibile rivalutazione di fatti e risultanze probatorie come accertate dal giudice di appello;

– con il terzo motivo la ricorrente denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso per avere la CTR – disattendendo l’eccezione sollevata dalla società sin dal primo grado di giudizio – ritenuto ragionevole presumere da parte dell’Ufficio che le percentuali di ricarico, praticate negli anni 2003-2004, fossero le stesse del 2006, senza considerare che la ricostruzione del ricarico praticato nel 2006 era avvenuta sulla base dell’esame di prodotti acquistati da fornitori che non figuravano negli anni 2003-2004; 2) in subordine, sotto lo stesso profilo, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato;

– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 39 comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 per avere la CTR, in presenza di una acritica e immotivata assimilazione del ricarico dell’anno 2006 a quello del 2003-2004, omesso di dichiarare il mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere della prova in ordine alla sussistenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti posti a fondamento della ricostruzione analitico- induttiva del reddito di impresa;

– i motivi terzo e quarto-articolati rispettivamente in due sub-censure – sono infondati;

– premesso che – la presenza di scritture contabili formalmente corrette, ma sostanzialmente inattendibili non esclude la legittimità dell’accertamento analitico – induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), per cui, in tali casi, è consentito all’Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente (Cass. civ., sez. V, 18 maggio 2012, n. 7871; n. 14932 del 2018; n. 33508 del 2018);

– il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce – sia in tema di imposte dirette (v. Cass. 7871/12, 7653/12, 13319/11), sia in tema di IVA (v. Cass. 26177/11 e 26312/09) – legittimo presupposto dell’accertamento induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti, sicché, qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24001 del 2013);

– l’adozione del criterio induttivo impone all’Ufficio l’utilizzazione di dati e notizie inerenti al medesimo periodo d’imposta al quale l’accertamento si riferisce, escludendosi la possibilità di desumere il reddito relativo ad un’annualità d’imposta da quello conseguito in anni precedenti, in mancanza di un stretta inferenza logica (Sez. 5, Sentenza n. 6579 del 12/03/2008, Rv. 602737). Infatti, nell’accertamento induttivo, l’irrilevanza della fonte di acquisizione delle notizie è cosa diversa dall’inerenza di queste ad un determinato specifico periodo d’imposta, attesa l’autonomia di ciascun periodo d’imposta e l’assenza della presunzione di costanza di redditività in anni diversi (Sez. 5, Sentenza n. 27008 del 21/12/2007, Rv. 601613; conf. Comm. trib., centr. n. 2224 del 1992 – Rass. imp. 1993, 202 – e n. 7927 del 1988 – Giur. imp. 1989, 7). Si aggiunga che lo sbilancio tra costi e ricavi, senza dare risalto alle stato economico dell’impresa e alla presenza di caratteristiche (stranezza, singolarità e contrasto con elementari regole economiche e di esperienza), non è tale da renderlo immediatamente percepibile come inattendibile secondo il senso comune (Sez. 5, Sentenza n. 26341 del 16/12/2009, Rv. 610982; Sez. 5, Sentenza n. 9973 del 2015); in particolare, “le circostanze di fatto, comprese quelle relative alle percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad uri determinato anno fiscale non possono essere estese acriticamente ad ogni altro esercizio precedente (o successivo), anche perché ogni periodo impositivo è autonomo rispetto agli altri, ma costituiscono pur sempre validi elementi indiziari, da utilizzare secondo criteri di razionalità e di prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi agli anni precedenti (o a quelli successivi). Costituisce, infatti, una regola d’esperienza che l’entità dei vari ricarichi non è una variabile indipendente di carattere occasionale, ma è condizionata da una serie di fattori che costituiscono nel loro insieme le condizioni di mercato (ad esempio la situazione di concorrenza esistente in concreto, il settore merceologico, la località, la posizione dell’esercizio con l’eventuale rendita di posizione, ecc.), (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1286 del 2004);

– nella specie, la CTR, si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto legittimo l’accertamento analitico- induttivo dell’ufficio che – a fronte dell’ emersa divergenza tra costi e ricavi dichiarati, avuto riguardo al settore di appartenenza della contribuente, e, dunque dell’incongruenza delle percentuali di ricarico applicate negli anni 2003-2004 – aveva ricostruito i maggiori ricavi applicando agli anni 2003-2004 la percentuale di ricarico calcolata sulla base dei prezzi di vendita rilevati nel 2006 non già acriticamente in quanto – come rilevato dai verificatori – non erano emersi “eventi o circostanze che potessero fare presumere significativi mutamenti nella politica commerciale aziendale” tra gli anni 2003-2004 e il 2006;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– nulla sulle spese del giudizio di legittimità, essendo rimasta l’Agenzia intimata;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso;