CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 giugno 2020, n. 12013 – Imposta di registro in misura fissa per la registrazione di un lodo arbitrale avente ad oggetto la condanna all’adempimento di prestazione dovuta in forza di contratto soggetta ad I.V.A.

Tributi – Imposta di registro – Registrazione di un lodo arbitrale – Oggetto del provvedimento – Condanna all’adempimento di prestazione dovuta in forza di contratto soggetta ad I.V.A. – Imposta in misura fissa

Rilevato che

La “Casa di Cura O.I. S.r.l.” ricorre per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma il 12 novembre 2014 n. 6766/38/2014, non notificata, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per l’omesso pagamento dell’imposta di registro e dei relativi accessori nella misura complessiva di € 18.941.770,22 per la registrazione di un lodo arbitrale portante la condanna al pagamento di maggiori corrispettivi per prestazioni sanitarie, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei suoi confronti avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma l’il dicembre 2013 n. 509/13/2013, con compensazione delle spese di lite. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione di primo grado, sul presupposto che l’imposta di registro dovesse applicarsi in misura proporzionale con l’aliquota del 3%, anziché in misura fissa, ritenendo trattarsi di condanna al risarcimento dei danni contrattuali. L’Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita per la sola partecipazione all’eventuale udienza di discussione della causa.

Considerato che

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del DL. 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto l’ammissibilità dell’appello dell’amministrazione finanziaria in totale difetto di motivi specifici.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 40 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, dell’art. 8, lett. b, nota II e lett. c, della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto l’applicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale con l’aliquota del 3%, anziché in misura fissa, trattandosi di condanna al pagamento di corrispettivi assoggettabili ad I.V.A.

3. Il primo motivo è infondato.

3.1. L’eccezione di inammissibilità dell’appello era stata già proposta dalla contribuente dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Roma, la quale l’aveva disattesa con argomentazioni conformi ai principi espressi dalla giurisprudenza di questa Corte.

3.2. Invero, con riferimento alla specificità dei motivi di appello, premesso che l’art. 53 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 si pone come norma speciale rispetto all’art. 342 cod. proc. civ., che, nella sua attuale formulazione, si divarica sostanzialmente dalla citata norma in tema di contenzioso tributario, questa Corte ha chiarito che riguardo al contenzioso tributario, ove l’amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e a riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere di impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “I motivi specifici dell’impugnazione e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (ex plurimis: Cass., Sez. 5^, 28 febbraio 2011, n. 4784; Cass., Sez. 5^, 29 febbraio 2012, n. 3064; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2016, nn. 27497 e 27498; Cass., sez. 6^, 22 marzo 2017, n. 7369; Cass., Sez. 6^, 27 giugno 2017, n. 16037).

3.3 Secondo la motivazione della sentenza impugnata, con l’unico motivo di appello, l’amministrazione finanziaria <<(…) Lamenta l’erroneità della sentenza [di prime cure], stante la natura risarcitoria delle somme liquidate nel lodo, come tali assoggettabili ad imposta in misura proporzionale e chiede l’accoglimento del gravame, con vittoria di spese>>.

Il che è sufficiente a soddisfare il requisito della “specificità” del mezzo di gravame, essendo chiaramente definito l’ambito della cognizione devoluta al processo di secondo grado. Di modo che la censura proposta esclusivamente in termini di violazione o falsa applicazione dell’art. 53 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 non attinge il suddetto accertamento compiuto dal giudice tributario di appello.

4. Viceversa, il secondo motivo è fondato.

4.1 Come si è detto, il lodo arbitrale sottoposto a registrazione (dopo la rituale dichiarazione di esecutività) statuiva la condanna della Regione Campania al pagamento di maggiori corrispettivi in favore della “Casa di Cura O.I. S.r.l.” in dipendenza di prestazioni sanitarie rese in regime di convenzione per il S.S.N.

Più precisamente, la pronunzia di condanna riguardava, rispettivamente, il pagamento:

– della somma di € 13.251.247,20, a titolo di adeguamento di corrispettivi dalla “fascia funzionale B” alla “fascia funzionale A” per prestazioni sanitarie erogate dalla “Casa di Cura O.I. S.r.l.” (nel periodo compreso dall’anno 1990 all’anno 2008);

– della somma di € 2.867.970,02, a titolo di interessi legali;

– della somma di € 2.882.553,00, a titolo di maggiori danni per ritardato pagamento.

Secondo la sentenza impugnata, il collegio arbitrale avrebbe espressamente qualificato la domanda proposta dalla contribuente <<(…) come finalizzata ad ottenere non una pronuncia di mero accertamento di compensi prestazionali, ma un risarcimento di danno derivato dalla mancata riclassificazione e per responsabilità contrattuale>>.

Premesso che l’imposta di registro «(…) è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati (…)>> (art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131), questa Corte ha ritenuto che, quando l’atto da registrare sia una sentenza o un lodo arbitrale, per stabilire i presupposti ed i criteri di tassazione, occorre – in conformità al disposto degli artt. 20 del D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131 e 8, lett. c), della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131 – far riferimento al contenuto ed agli effetti che emergono dalla pronuncia stessa, senza possibilità di utilizzare elementi ad essa estranei, né di ricercare contenuti diversi da quelli su cui si sia formato il giudicato (ex plurimis: Cass., Sez. 5^, 26 febbraio 2009, n. 4601; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2011, n. 15918).

Ciò posto, analizzando la causa debendi, al di là della qualificazione impropriamente fattane nel lodo arbitrale, la condanna al pagamento di maggiori corrispettivi deve essere correttamente ricondotta all’azione di adempimento del contratto (art. 1453, comma 1, cod. civ.), la quale mira, pertanto, a conseguire l’esecuzione della prestazione contrattuale, a prescindere da eventuali profili risarcitori e, quindi, indipendentemente dalla ricorrenza di un danno nel patrimonio del creditore. Tale azione appartiene all’area della c.d. “tutela specifica o satisfattola”, in quanto è diretta ad assicurare al creditore il raggiungimento del preciso interesse sottostante al diritto di cui è titolare. Il sistema rimediale è, dunque, costruito in maniera tale da assicurare al contraente non inadempiente il soddisfacimento concreto del proprio interesse al conseguimento della prestazione dovuta dalla controparte.

Diversa è l’azione di risarcimento del danno contrattuale (art. 1453, comma 1, cod. civ.), la quale ha la diversa funzione di reintegrare il patrimonio del creditore nella situazione in cui si sarebbe trovato per effetto della regolare esecuzione del contratto. In base all’art. 1223 cod. civ., infatti, il risarcimento deve comprendere sia la perdita subita (danno emergente) che il mancato guadagno (lucro cessante), in quanto siano <<conseguenza immediata e diretta>> dell’inadempimento.

Ne consegue che la prestazione contrattuale non muta natura se, a fronte dell’inadempimento della parte obbligata, la parte creditrice chieda ed ottenga la pronunzia di una sentenza di condanna all’adempimento.

Per cui se la prestazione dovuta in forza di un contratto era soggetta ad I.V.A., il provvedimento giudiziario che disponga la condanna all’adempimento della medesima non può che scontare lo stesso trattamento tributario. Non a caso la nota II all’art. 8 della tariffa – parte I allegata al D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131 prevede che i provvedimenti giudiziari (ivi compresi i lodi arbitrali) «recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura>> <<non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico>>.

Nel richiamare l’art. 40 del D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131, la nota in questione ribadisce il principio di alternatività I.V.A. – registro, in virtù del quale un medesimo atto (nel senso di fenomeno economico) non può essere colpito da entrambe le menzionate forme di imposizione indiretta mediante applicazione delle rispettive aliquote proporzionali. A fronte di un atto che rientri nel campo di applicazione dell’I.V.A. (in quanto effettivamente soggetto a tale imposta o, in alternativa, esente per specifica scelta normativa), l’imposta di registro cederà dunque il passo alla prima e non potrà che applicarsi nella misura minima prevista per legge – oggi pari ad euro 200,00 – assumendo di fatto la funzione di “tassa” di registro (nel senso di tributo dovuto in relazione al godimento di un servizio pubblico, quale appunto è quello della registrazione).

D’altra parte, in coerenza a tale principio, questa Corte ha affermato che le sentenze di condanna che le banche ottengono per il recupero dei finanziamenti dalla clientela vanno sottoposte a tassazione fissa, in base alla previsione della nota II dell’art. 8 della tariffa – parte I allegata al D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131, senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria (da ultima: Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17276).

4.2 Per quanto detto, in forza del principio di alternatività di cui all’art. 40 del D.P.R. 26 aprile 1985 n. 131, si deve escludere senz’altro l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro sulla somma liquidata a titolo di adeguamento dalla “fascia funzionale B” (meno onerosa) alla “fascia funzionale A” (più onerosa) dei corrispettivi per le prestazioni sanitarie erogate dalla “Casa di Cura O.I. S.r.l.” (nel periodo compreso dall’anno 1990 all’anno 2008), essendo erronea la qualificazione della spettanza in termini di risarcimento del danno contrattuale. Per cui, il relativo importo rientrerà a pieno titolo nella base imponibile I.V.A., ancorché si tratti di prestazioni esenti da imposta ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 19, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633.

4.3 Non altrettanto si può dire per le somme liquidate a titolo di interessi moratori e a titolo di maggiori danni per ritardato pagamento. Difatti, ai sensi dell’art. 15, n. 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, tali importi non concorrono a formare la base imponibile I.V.A., anche se riguardano una somma capitale soggetta ad I.V.A., non costituendo corrispettivi della prestazione di servizi o della cessione di beni, ma assolvendo una funzione ristorativo-risarcitoria (ex plurimis, Cass, Sez. 5^, 1 giugno 2007, n. 12906; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2014, n. 21775; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2015, n. 22228). 5. Dunque, rigettato il primo motivo ed accolto pro parte il secondo motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di parziale accoglimento del ricorso originario della contribuente (nel senso dell’applicazione dell’imposta fissa di registro sulla condanna al pagamento della somma dovuta a titolo di adeguamento dei corrispettivi contrattuali e dell’applicazione dell’imposta proporzionale di registro con l’aliquota del 3% sulla condanna al pagamento delle somme dovute a titolo di interessi legali e a titolo di maggiori danni per ritardato pagamento).

5. Possono essere compensate tra le parti le spese dei giudizi di merito. Stante il parziale accoglimento del ricorso per cassazione, le spese del giudizio di legittimità possono essere compensate per la metà, seguendo il principio della soccombenza per la residua metà.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo, rigetta il primo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente nei limiti specificati in motivazione; compensa le spese dei giudizi di merito; compensa per la metà le spese del giudizio di legittimità; condanna l’amministrazione finanziaria alla rifusione per la residua metà delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nella misura di € 15.000,00 per compensi, oltre spese forfettarie ed altri accessori di legge.