CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 21 aprile 2021, n. 10476
Tributi – Accertamento – Notifica avviso di accertamento – Mancato rispetto del termine dilatorio ex art. 12, co. 7, Legge n. 212 del 2000 – Assenza dei requisiti di urgenza – Nullità dell’atto
Rilevato che
1. In seguito ad accesso in data 15/10/2008, l’Agenzia delle Entrate notificò, in data 17/12/2008, alla società M. s.r.l., all’epoca in bonis, avviso di accertamento col quale riprese a tassazione, in relazione all’anno di imposta 2003, sopravvenienze attive riconducibili a rimborsi erogati dalla Regione Abruzzo per prestazioni sanitarie effettuate dalla casa di cura per conto del S.S.N. e sottratte a tassazione attraverso una variazione in diminuzione di pari importo, rilevando, ai fini IRPEG E IRAP, maggiori componenti positivi. Impugnato il predetto atto dalla contribuente, la C.T.P. rigettò il ricorso con sentenza n. 361/2010, che fu invece riformata dalla C.T.R. dell’Abruzzo, adita dalla curatela della società, nel frattempo dichiarata fallita dal Tribunale di Chieti, con la sentenza oggi impugnata, con la quale accolse l’appello sotto il profilo del mancato rispetto del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000.
2. Avverso questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo. La contribuente si è difesa con controricorso. Entrambe le parti hanno illustrato le rispettive ragioni anche con memorie.
Considerato che
1. Con l’unico motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 56, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 21-septies, legge 7 agosto 1990, n. 241, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. dichiarato la nullità dell’atto di accertamento per difetto di motivazione, ai sensi delle norme sopra richiamate e delle pronunce della Corte costituzionale n. 244 del 24/07/2009 e della Corte di cassazione, in ragione della mancata esposizione, nello stesso, dei requisiti di urgenza utili a giustificare la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni imposto per l’emissione dell’avviso di accertamento. La ricorrente ha sul punto ribattuto, sostenendo che nella motivazione dell’atto impugnato fossero state in realtà indicate le ragioni dell’urgenza, dovute alla tardiva segnalazione, da parte della Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate, delle irregolarità contabili riscontrate e all’imminente scadenza del termine decadenziale, e che, in generale, la mancata esplicitazione nell’atto delle ragioni dell’urgenza non avrebbe comunque condotto alla nullità dello stesso, essendo sufficiente, ai fini della sua validità, l’effettiva esistenza delle stesse, purché non riconducibili a inerzia o negligenza dell’Amministrazione finanziaria, e la loro dimostrazione, da parte dell’Ufficio, in sede contenziosa.
2. Il ricorso è infondato.
Questa Corte ha invero già avuto modo di affermare che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, attraverso l’attribuzione al contribuente di un lasso di tempo sufficiente a garantirgli la piena partecipazione al procedimento ed ad esprimere le proprie valutazioni, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente, oltre ad essere funzionale al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (Cass., Sez. U., 29/07/2013, n. 18184).
Il vizio invalidante non consiste però nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass., Sez. U., 29/07/2013, n. 18184; Cass., Sez. 6-5, 14/09/2016, n. 18110; Cass., Sez. 6-5, 23/07/2020, n. 15843; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27623), attraverso la dimostrazione che ciò non sia dipeso da sua incuria, negligenza o inefficienza, ma da elementi di fatto riferiti al contribuente ed al rapporto tributario controverso (Cass., Sez. 5, 05/02/2014, n. 2587; Cass., Sez. 6-5, 24/06/2014, n. 14287) ed estranei alla sfera dell’ente impositore e alla sua diretta responsabilità, non individuabili in alcun modo nell’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa (Cass., Sez. 6-5, 09/11/2015, n. 22786; Cass., Sez. 5, 16/03/2016, n. 5149; Cass., Sez. 6-5, 10/04/2018, n. 8749). In quest’ultimo caso, infatti, l’Amministrazione ha l’onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò è dipeso da ragioni che hanno inciso al punto da rendere comunque .necessaria l’attivazione dell’accertamento, pena la dissoluzione della finalità di recupero delle imposte non versate (Cass., Sez. 5, 23/07/2020, n. 15755), e che hanno impedito il tempestivo ed ordinato svolgimento delle attività di controllo entro il sessantesimo giorno antecedente la chiusura delle operazioni, come, ad esempio, in caso di nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali o di procedimenti penali svolti nei confronti di terzi, di eventi eccezionali che hanno inciso sull’assetto organizzativo o sulla regolare programmazione dell’attività degli uffici, di condotte dolose o pretestuose o volutamente dilatorie del contribuente sottoposto a verifica (Cass., Sez. 5, 05/12/2014, n. 25759), di commissione, da parte del contribuente, di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale ovvero di partecipazione dello stesso ad una frode fiscale (Cass., Sez. 6-5, 02/07/2018, n. 17211; Cass., Sez. 5, 05/02/2014, n. 2587).
2.1 Nella specie, la C.T.R. non si è attenuta ai suddetti principi, avendo affermato la nullità dell’avviso di accertamento, pacificamente emesso «dopo soli 19 giorni dalla chiusura delle operazioni di controllo e di verifica in violazione del disposto di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000», per «difetto di motivazione», sostenendo che l’Ufficio «avrebbe dovuto esplicitare, nell’avviso di accertamento, le ragioni che avevano creato quella particolare urgenza, utile a sostenere il mancato rispetto dei termini i legge, in quanto, in assenza di giustificazioni, l’atto impositivo risulta viziato e va annullato», senza considerare che l’invalidità non deriva dal difetto di motivazione sulle ragioni dell’urgenza, bensì dalla insussistenza in concreto di motivi d’urgenza, i quali non devono essere dipesi da incuria, negligenza o inefficienza dell’Ufficio, ma devono essere riferiti al contribuente e al rapporto tributario controverso, a maggior ragione se, come nella specie, ricondotti all’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa.
Analizzando però i motivi di urgenza posti dall’Ufficio a fondamento della necessità di procedere all’emissione e alla notifica dell’avviso entro il termine dilatorio dei sessanta giorni, non può non osservarsi come questi non rientrino affatto nei criteri appena esaminati, in quanto, attenendo alla asserita tardività della segnalazione, parte della Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate, delle irregolarità contabili riscontrate, esulano senz’altro dalla sfera del contribuente e del rapporto tributario, rientrando a pieno titolo in quella dell’ente impostore e della sua responsabilità.
Come questa Corte ha già avuto modo di affermare, sia pure al diverso fine della legittimazione processuale, infatti, il modello organizzativo che lega l’ufficio centrale dell’Agenzia delle Entrate ai suoi uffici periferici è assimilabile a quello della preposizione institoria disciplinata dagli artt. 2203 e 2204 cod. civ., operando ciascuna articolazione come organo dell’intera Agenzia (in tal senso, Cass., Sez. 5, 14/01/2015, n. 441; Cass., Sez. 5, 24/09/2015, n. 18936), con la conseguenza che, essendo l’attività da ciascuno svolta imputabile all’intero Ente impositore rappresentato (Cass., Sez. 5, 24/07/2014, n. 16830), tempi e ritardi di un organo (nella specie, la Direzione Regionale delle Entrate) si riflettono anche sull’ente impositore (Agenzia delle Entrate) nella sua interezza.
Pertanto, stante l’inidoneità delle giustificazioni addotte in concreto dalla ricorrente, il motivo deve ritenersi infondato.
3. In conclusione, il ricorso va rigettato, mentre le spese, liquidate come in dispositivo, devono essere poste a carico della ricorrente.
L’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. del 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge del 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass., sez. 6-L, 29/1/2016, n. 1778; Cass., sez. 5, 14/5/2020, n. 8914).
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore del contribuente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 21.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge.