CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 25 gennaio 2019, n. 2155 – In tema di accertamento del maggior corrispettivo nella vendita di un immobile, la reintroduzione della presunzione semplice, non impedisce al giudice di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e gravità, tuttavia non riconoscibili nel solo valore OMI, che va pertanto combinato con ulteriori indizi qualora allegati

Reddito d’impresa – Accertamento – Contenzioso tributario – Vendita immibili – Valore inferiore alle elaborazioni OMI

Rilevato che

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza n. 68/04/11, emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Calabria e depositata il 17.10.2011;

riferisce che il contenzioso traeva origine dagli avvisi di accertamento con i quali l’Amministrazione finanziaria rideterminava il reddito d’impresa della F.lli G.F. s.n.c., nonché il reddito di partecipazione dei singoli soci, a seguito della rivalutazione del valore di vendita di due immobili ceduti dalla società medesima alla M. s.r.l.;

in particolare, poiché il prezzo dichiarato per la vendita dei due cespiti risultava inferiore al valore emergente dalle elaborazioni OMI, ed essendo stata acquisita documentazione ulteriore, quale il contratto preliminare di compravendita, il mutuo acceso dall’avente causa per l’acquisto, una perizia di stima del compendio, tutti riportanti importi ben superiori a quello dichiarato nell’atto pubblico, l’Amministrazione imputava alla società alienante maggiori ricavi per € 590.000,00.

La società e i soci, contestando gli atti impositivi, promuovevano altrettanti giudizi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro, che previa loro riunione li rigettava. La adita Commissione Tributaria Regionale della Calabria, con la sentenza ora impugnata, accoglieva l’appello. In particolare affermava l’inapplicabilità al caso di specie della disciplina introdotta con il d.l. n. 223 del 2006, convertito con l. n. 248 del 2006, il cui art. 35 co. 3 aveva introdotto la presunzione legale di corrispondenza del corrispettivo di cessione di beni immobili al valore normale degli stessi quale risultate dai valori OMI. Ciò per irretroattività della norma.

L’Agenzia censura la sentenza con tre motivi:

con il primo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 co. 1, n. 4 c.p.c. perché solo con la memoria illustrativa il contribuente avevano eccepito l’irretroattività dell’art. 35 cit., così sollevando tardivamente la censura;

con il secondo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, convertito con l. n. 248 del 2006, nonché dell’art. 1 della l. n. 244 del 2007, e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3) c.p.c., sia per aver erroneamente ritenuto irretroattiva la norma invocata, sia per non aver tenuto conto della disciplina del 2007 -che per gli atti formati anteriormente al 4.01.2006 stabiliva che le presunzioni di cui all’art. 35 erano da intendersi presunzioni semplici, sia, per conseguenza, che la rideterminazione del valore dei cespiti alienati era stata fondata dall’Ufficio non solo sui valori OMI, ma anche sugli altri elementi documentali acquisiti;

con il terzo motivo per omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360, co. 1 n. 5 c.p.c., per non aver valutato tutti gli elementi presuntivi su cui era fondato l’accertamento.

in conclusione ha chiesto la cassazione della sentenza ed ogni conseguente statuizione.

Si sono costituiti i contribuenti, contestando i motivi e chiedendo l’inammissibilità o il rigetto del ricorso.

Considerato che

il primo motivo è infondato perché la sollevata questione di irretroattività della disciplina delle presunzioni legali, introdotta con l’art. 35 cit. e prevista dal comma 23 bis della norma, non costituisce una nuova eccezione, sottoposta alle preclusioni processuali dettate dalla normativa processuale e in particolare dall’art. 24 cit., trattandosi non certo di una ragione di decadenza ma di efficacia temporale della normativa, che poteva essere sollevata anche d’ufficio dall’organo giudicante.

Gli altri due motivi, che possono avere una trattazione unitaria perché relazionati a questioni connesse e volte nella sostanza a criticare l’erronea valutazione degli elementi su cui l’accertamento del maggior valore dei cespiti si fondava, trovano accoglimento.

A tal fine va evidenziato che alla disciplina dell’art. 35 co. 3 del d.l. n. 223 del 2006, convertito in l. n. 248 del 2006, che, integrando l’art. 39 co. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, attribuiva valore di presunzione legale al valore normale dell’immobile risultante dalle quotazioni OMI al fine della determinazione del corrispettivo di cessione del cespite immobiliare, seguì poi la disciplina introdotta dalla l. n. 244 del 2007, che, nell’intento di regolare il valore probatorio attribuibile alle quotazioni OMI per le fattispecie negoziali insorte in epoca anteriore alla normativa del 2006, dispose all’art. 1, co. 265 che <<In deroga all’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all’articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto- legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici.>>.

Seguì infine la l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che con l’art. 24 co. 5 intervenne di nuovo sull’art. 39 cit., eliminando la presunzione legale introdotta dal citato art. 35. Ciò a seguito del parere motivato del 19 marzo 2009 della Commissione europea, la quale, nell’ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, aveva rilevato l’incompatibilità – in relazione specificamente all’IVA, ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette- delle disposizioni del 2006 con il diritto comunitario; l’intervento modificativo del 2009 ha così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006.

Nella successione di leggi si è pertanto definitivamente persa la presunzione legale del valore dei cespiti secondo il valore normale emergente dalle quotazioni OMI. Ciò tuttavia non ha escluso del tutto il riferimento a tali quotazioni. A tal fine questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di accertamento dei redditi d’impresa, in seguito alla sostituzione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell’art. 24 co. 5, della l. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo -stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione europea – ha eliminato la presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall’art. 35 cit., così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”, l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., sent. n. 9474/2017; n. 26487/2016; n. 24054/2014; da ultimo cfr. anche ord. n. 11439/2018).

Ciò chiarito, il giudice d’appello ha fondato la sua decisione sul solo assunto della inapplicabilità della presunzione legale relativa, perché non retroattiva rispetto alla data in cui si era compiuta l’operazione di vendita sottoposta all’accertamento della Amministrazione. Così facendo però non solo non si è avveduto della successiva disciplina abrogatrice della presunzione legale -con effetti retroattivi-; ma soprattutto non ha tenuto conto del fatto che nel caso concreto l’Ufficio, oltre che i valori OMI, nell’atto impositivo e nelle difese del giudizio di appello aveva messo in evidenza ulteriori elementi, puntualmente riportati in ricorso nel rispetto del principio di autosufficienza, a fondamento dell’accertamento, e cioè la documentazione ulteriore acquisita (contratto preliminare, importo del mutuo contratto dalla società acquirente dei cespiti, perizia di stima), riportante importi nettamente superiori relativamente al valore dei cespiti). Ebbene, esclusa la dignità di presunzione legale dei valori spettava alla Commissione regionale una valutazione del materiale indiziario allegato dalla Agenzia, al fine di verificare se esso potesse assurgere a prova presuntiva per la convergenza di presunzioni semplici, gravi precise e concordanti, ai sensi dell’art. 39 co. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973. Sotto tale profilo la motivazione è carente sia quanto a motivazione sia quanto a erronea applicazione dell’art. 2697 c.c. Sul punto anzi va opportunamente avvertito che in materia di presunzioni semplici non è escluso che l’accertamento trovi fondamento anche su un unico elemento presuntivo. Nella prova civile infatti, ed anche ai fini degli accertamenti tributari, non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzione siano plurimi, benché gli artt. 2729, co. 1, c.c.38, co. 3 e 39, co. 4 del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 si esprimano al plurale, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza peraltro, nell’ambito del processo logico applicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (cfr. Cass., sent. n. 656/2014; sent. 17574/2009); in particolare, e proprio in materia di rettifica dei corrispettivi dichiarati nel settore immobiliare, si è sostenuto che lo scostamento tra l’importo dei mutui e i minori prezzi indicati dal venditore è sufficiente a fondare l’accertamento, non comportando ciò alcuna violazione delle norme in materia di onere probatorio (Cass., Sez. 5, ord. 14388/2017); tali condivisibili conclusioni vanno però ricondotte alle concrete fattispecie, al fine di valutare se anche l’unico elemento presuntivo soddisfi con sufficienza il supporto probatorio alla rettifica del corrispettivo;

infatti se l’ipotesi dello scostamento tra prezzo di vendita dichiarato e importo del mutuo contratto (questo secondo elemento di riscontro superiore al primo) costituisce prova idonea ad evidenziare elementi contraddittori di un’unica specifica operazione, così imponendo al contribuente l’allegazione della prova contraria (ad es. che il mutuo di maggior importo rispetto al prezzo d’acquisto dell’immobile è giustificato dal finanziamento anche della sua ristrutturazione), non altrettanto può dirsi dello scostamento dai valori OMI, quando unico elemento disponibile, che si traduce in ultima analisi in un dato a sua volta presunto e non in un fatto. Infatti si tratta con evidenza di valori normali di mercato desunti da uno studio statistico su una pluralità di atti negoziali registrati, di cui tuttavia, proprio perché finalizzati ad estrarre un dato numerico di valore medio mediante la rilevazione di prezzi riferibili ad immobili il più possibile omogenei, non può di per sé garantire la perfetta sovrapponibilità con la specifica compravendita, potendo intervenire una pluralità di componenti peculiari nella condizione dell’immobile. Questi limiti rendono comprensibile perché la giurisprudenza di legittimità affermi che è legittima, nel settore immobiliare, la rettifica dei corrispettivi dichiarati solo qualora i valori OMI si combinino con altri elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., sent. n. 9474 cit; cfr. anche Cass., Sez. 5, sent. n. 24054/2014 in tema di valori UTE), altrimenti versandosi in una non consentita presumptio de presumpto.

Considerato che

la sentenza va pertanto cassata e il processo va rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, che in altra composizione dovrà decidere tenendo conto di tutte le presunzioni semplici allegate dalla Amministrazione nel rispetto del seguente principio di diritto: <<In tema di accertamento del maggior corrispettivo nella vendita di un immobile, la reintroduzione della presunzione semplice, ai sensi dell’art. 24, co. 5, l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che ha modificato l’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del corrispettivo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dall’art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, convertito in l. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e gravità, tuttavia non riconoscibili nel solo valore OMI, che va pertanto combinato con ulteriori indizi qualora allegati>>.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, in altra composizione, che deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.