CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 30 maggio 2018, n. 13638 – E’ escluso la compensabilità, da parte dello studio professionale, del credito per ritenuta maturatosi in capo al singolo associato

Tributi – Controllo formale della dichiarazione – Associazione professionale – Compensazione di debiti fiscali e contributivi propri dell’associazione con credito derivante dalle ritenute subite – Esclusione – Illegittimità

Rilevato che

1.1 Con ricorso notificato al Ministero Economia e Finanze il 27 luglio 2012, l’Associazione Professionale Studio N.M. in liquidazione propone due motivi per la cassazione della sentenza n. 48/11/12 del 16 maggio 2012. Sentenza con la quale la commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, in parziale riforma della prima decisione, ha ritenuto parzialmente fondata la cartella di pagamento n. 141904 notificatale dalla agenzia delle entrate di Trieste per carichi di imposta relativi all’anno 2004 e concernenti, segnatamente, l’omesso versamento di ritenute alla fonte nonché l’omesso versamento di Irap ed Iva; oltre interessi e sanzioni.

Con ricorso notificato in pari data, l’agenzia delle entrate propone a sua volta due motivi per la cassazione della medesima sentenza, nella parte in cui quest’ultima ha ritenuto legittimo, ex articolo 17 d.lgs. 241/97, il parziale utilizzo, da parte dell’associazione professionale, di crediti d’imposta (rinvenienti da ritenute d’acconto sui compensi corrisposti dai clienti) mediante loro compensazione con debiti d’imposta e previdenziali dell’associazione medesima.

Non sono stati depositati controricorsi.

1.2 Sussistono i presupposti, ex articolo 335 cod.proc.civ., per la riunione in un solo processo dei due ricorsi per cassazione così proposti (già iscritti al medesimo n. di rg), in quanto aventi ad oggetto la medesima sentenza della CTR.

2.1 Nel proprio ricorso per cassazione, l’associazione professionale deduce:

a. violazione e falsa applicazione degli articoli 54 bis e 6, quinto comma, dpr 633/72. Per avere la commissione tributaria regionale errato nel ritenere esigibile l’Iva su cessione dello studio professionale ad un proprio associato (fattura 31 dicembre 2004, a fronte di cessione formalizzata con contratto 23 settembre 2005, recante la pattuizione di pagamento del corrispettivo mediante accollo dei debiti associativi), vertendosi di ipotesi di esigibilità differita ex articolo 6, quinto comma, cit.. In ogni caso, trattandosi di istituti controvertibili, l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto emettere avviso di accertamento, e non procedere direttamente mediante ruolo esattoriale;

b. violazione e falsa applicazione dell’articolo 36 bis 600/73. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto legittimo l’addebito Irap per l’anno 2005, nonostante che la cessione dell’attività fosse intervenuta con effetto dal 31 dicembre 2004 e che, in ogni caso, l’amministrazione finanziaria fosse tenuta alla notificazione di un autonomo avviso di accertamento, non trattandosi di ipotesi di mero controllo formale della dichiarazione.

2.2 Nel proprio ricorso per cassazione, l’agenzia delle entrate deduce:

a. omessa o insufficiente motivazione su un punto decisivo e controverso del giudizio, ex art. 360, 1 co. n. 5 cod.proc.civ.. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto legittimo l’utilizzo per compensazione dei crediti d’imposta dell’associazione a seguito di ritenuta d’acconto effettuata e versata all’erario dai suoi clienti, senza considerare che, a seguito di controllo automatizzato, ex articolo 36 bis d.P.R. 600/73, della dichiarazione dei sostituti d’imposta modello 770/2005 sui redditi 2004, l’ufficio aveva riscontrato ritenute complessivamente subite dall’associazione per euro 148.808,26, a fronte di importo dichiarato ed effettivamente utilizzato a scomputo dai singoli associati nelle rispettive dichiarazioni personali, di euro 76.777,00; con conseguente sussistenza di ritenute subite ma non utilizzate pari ad euro 72.031,26. Importo quest’ultimo che, detratto dalle ritenute effettivamente compensate con il modello F24 (euro 92.952,31), comportavano in ogni caso un’eccedenza indebita di compensazione di euro 20.921,05. Tale circostanza, dedotta dall’ufficio in appello mediante memoria 28 settembre 2010 redatta all’esito di istanza di autotutela della parte, non era stata esaminata dalla commissione tributaria regionale;

b. violazione e falsa applicazione – ex art. 360, 1 co. n. 3 cod.proc.civ. – degli artt.22, primo comma, d.P.R. 917/1986. Per avere la commissione tributaria regionale ammesso la compensazione su debiti d’imposta della stessa associazione professionale, nonostante che gli unici soggetti legittimati allo scomputo delle ritenute fossero esclusivamente i singoli soci o associati, secondo quanto previsto dall’articolo 19 (ora 22) co. 1 d.P.R. 917/1986 cit.. E che, come stabilito dall’amministrazione finanziaria con la circolare 56/E/2009, l’associazione fosse ammessa ad avocare a sé le ritenute subite solo nella porzione eccedente quella utilizzata dai singoli associati sui propri redditi, e sempre che costoro avessero prestato il loro assenso preventivo (nella specie mancante).

3. Il ricorso dell’associazione professionale deve essere dichiarato inammissibile.

Esso è infatti stato proposto e notificato nei (soli) confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze; vale a dire, di un soggetto che non ha partecipato ai precedenti gradi di giudizio (nei quali era parte l’agenzia delle entrate di Trieste), e che risulta ex lege sprovvisto di legittimazione passiva in materia. Va qui ribadito il principio per cui: “in tema di contenzioso tributario, a seguito del trasferimento alle agenzie fiscali, da parte dell’articolo 57, primo comma, d.lgs. 30 luglio 1999 n. 300, di tutti i “rapporti giuridici”, i “poteri” e le “competenze” facenti capo al Ministero dell’Economia e delle Finanze, a partire dal 1 gennaio 2001 (giorno di inizio di operatività delle agenzie fiscali in forza dell’articolo 1 del d.m. 28 dicembre 2000), unico soggetto passivamente legittimato è l’agenzia delle entrate; sicché è inammissibile il ricorso per cassazione promosso nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze”. Questo principio, già affermato da Cass. 1550/15; 22992/10 ed altre, è stato più recentemente applicato anche nei confronti della stessa odierna ricorrente; come da sentenze di questa corte di legittimità nn. 13591 e 13592/17.

4.1 Venendo ora al ricorso per cassazione dell’agenzia delle entrate, se ne riscontra la fondatezza; nel senso della effettiva non sussistenza, in capo all’associazione professionale, del diritto di compensare sui propri debiti fiscali e contributivi il credito rinveniente – in capo ai singoli associati – dalle ritenute subite.

La norma di riferimento è costituita dall’articolo 17 d.lgs. 241/97, il quale ammette che – in sede di versamento unitario delle imposte, dei contributi e delle altre somme dovute allo Stato ed agli altri enti indicati – il contribuente possa opporre in compensazione i propri crediti. Tale facoltà presuppone, sul piano oggettivo, la riferibilità dei crediti opposti in compensazione allo stesso periodo di maturazione del debito verso l’amministrazione finanziaria; nonché, sul piano soggettivo, la riferibilità allo stesso contribuente (indipendentemente dall’identità altresì dell’ente percettore) tanto del credito quanto del debito estinto per compensazione.

Ora, nel caso di specie, l’associazione professionale ha inteso operare la compensazione dì propri debiti verso l’amministrazione finanziaria mediante crediti maturati dai singoli associati; vale a dire, da soggetti diversi, ed autonomamente ammessi allo scomputo in ragione della diretta imputazione ad essi, per trasparenza ex art. 5 T.U.I.R., dei redditi rinvenienti dall’attività associata.

Nella giurisprudenza di legittimità si è osservato (Cass. 16964/12) che “in materia tributaria la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso, ed ogni deduzione, è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge. In proposito il D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, nell’ammettere la compensazione, in sede di versamenti unitari delle imposte, ne ha limitato l’applicazione alle ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data della sua entrata in vigore”.

Cass. n. 1538/17, in termini, ha escluso la compensabilità, da parte dello studio professionale, del credito per ritenuta maturatosi in capo al singolo associato, osservando come – in base all’articolo 17, 1° co., d.lgs. 241/97 cit.- presupposto per la compensazione sia la spettanza del credito in capo “allo stesso contribuente e non di altri soggetti d’imposta”.

Ora è vero che, come invocato dall’associazione nel giudizio di merito, la stessa amministrazione finanziaria – con la Circolare n. 56/E/2009 – riconosce la possibilità che la compensazione venga fruita dall’ente collettivo trasparente per i crediti dei singoli associati. E tuttavia, questo viene ammesso solo per la quota di credito residuata all’esito dello scomputo da costoro operato sul proprio debito Irpef.

E, inoltre, sempre che l’avocazione, da parte dell’associazione, della porzione di credito eccedente tale scomputo sia stata dagli associati espressamente assentita: vuoi, in via generale, per previsione statutaria; vuoi in forza di dichiarazione contenuta in atto avente data certa anteriore alla compensazione stessa. Viene poi richiesto, ex art.17 cit., che ricorra l’ulteriore condizione che il credito risulti dalla dichiarazione annuale dell’ente collettivo.

4.2 Ora, nel caso di specie si verte di situazione completamente diversa, nella quale la commissione tributaria regionale ha ammesso l’associazione professionale alla compensazione diretta ed integrale sul presupposto che non vi fosse stata, nel suo contegno, alcuna scorrettezza o malafede. Là dove non di questo si trattava, quanto di individuare i limiti soggettivi di operatività della compensazione ex art. 17 cit.; in rapporto alla regola generale desumibile dall’ultima parte del primo comma dell’articolo 22 (già 19) T.U.I.R., secondo cui “le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni e imprese indicate nell’articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti”.

E ciò proprio con riguardo ad una fattispecie concreta nella quale l’associazione professionale non rivendicava il diritto di compensare, previa avocazione a sé, i crediti da ritenuta alla fonte (eventualmente) residuati dopo lo scomputo da parte di costoro; bensì il diritto di far valere (parte) dell’ammontare delle ritenute da essa subite nella liquidazione dei compensi a carico della clientela, “e non distribuite agli associati”. La compensazione così operata dall’associazione, dunque, è avvenuta al di fuori dei presupposti di legge; “scontando” direttamente i crediti spettanti agli associati a decurtazione di debiti propri verso l’amministrazione finanziaria.

E ciò indipendentemente dal fatto, pure impropriamente evidenziato dalla commissione tributaria regionale, che si trattasse di “compensazione c.d. “orizzontale”, che è pertanto legittima quanto quella cosiddetta “verticale”; dal momento che l’impedimento alla compensazione non operava, nella specie, sul piano oggettivo della tipologia del credito erariale estinto, ma unicamente su quello della riferibilità soggettiva delle diverse poste.

Ne segue, in definitiva, l’accoglimento del secondo motivo di ricorso proposto dall’agenzia delle entrate, con assorbimento del primo.

La sentenza va cassata in relazione al motivo accolto.

Poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art.384 cod.proc.civ., mediante rigetto, in parte qua, del ricorso introduttivo della contribuente.

Visto il consolidarsi soltanto in corso di causa dell’orientamento di legittimità in materia, si ritiene che le spese del giudizio di merito debbano essere compensate; con addebito alla associazione professionale delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

– riunisce i ricorsi per cassazione proposti dall’associazione professionale e dalla agenzia delle entrate;

– nei procedimenti così riuniti, dichiara inammissibile il ricorso dell’associazione professionale, siccome proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze;

– accoglie il secondo motivo di ricorso dell’agenzia delle entrate, assorbito il primo;

– cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito ex art. 384 cod.proc.civ., rigetta in parte qua il ricorso introduttivo della contribuente;

– pone le spese del presente giudizio di legittimità a carico di quest’ultima parte, liquidate in euro 7.500,00 oltre spese prenotate a debito; compensa le spese del giudizio di merito.