Corte di Cassazione ordinanza n. 12121 depositata il 13 aprile 2022 – Il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi a denunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione iniziale di ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa

Corte di Cassazione ordinanza n. 12121 depositata il 13 aprile 2022

motivazione apparente o assente

RILEVATO CHE

1. L’Agenzia delle entrate emetteva, nei confronti di F.B., esercente attività di taxista nella città di Milano, due avvisi di accertamento, per l’anno 2009 e per l’anno 2010, ai sensi degli artt. 39, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 62-sexies, comma 3, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, con il quale rideterminava i ricavi in euro 412,85 per l’anno 2009 e in euro 30.376,81 per l’anno 2010 e conseguentemente un maggiore reddito di impresa di spettanza dell’imprenditore a fronte di quelli dichiarati, ai fini Irpef ed Irap, oltre interessi e sanzioni. L’Agenzia delle entrate evidenziava l’inattendibilità del ricavo giornaliero tenendo in considerazione alcuni elementi, tra i quali, l’irrisorietà dei redditi dichiarati negli anni di imposta dal 2007 al 2010, la circostanza che l’attività di tassista in Milano del contribuente era stata esercitata a partire dall’anno 1997, nonché il valore presumibile della licenza di circa euro 160.000,00 (v. controricorso pag. 4).

2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento, contestando in toto l’accertamento dell’Ufficio e chiedendone l’annullamento; la Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso.

3. F.B. proponeva, dunque, appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che confermava la tesi dell’Ufficio sulla base della seguente motivazione: «L’appello proposto va respinto. Va preliminarmente ritenuta la chiara e corretta la motivazione della sentenza impugnata sulla base dell’esatta comprensione dei termini della pretesa Premesso poi che l’accertamento impugnato è stato effettuato sulla base dell’articolo 39 d.P.R. n. 600/73 che, pure in presenza di una contabilità non affetta da irregolarità formali, abilita l’ufficio alla rettifica della dichiarazione dei redditi, col metodo induttivo, basata sui requisiti previsti dall’articolo 2729 c.c., che nel caso di specie esistono, e desunto dai dati di comune esperienza. A tal proposito è apparso irrisorio e inattendibile il reddito dichiarato dal contribuente negli anni in esame, con riguardo all’attività svolta ed al valore della licenza di taxi; mentre è giustamente apparsa opportuna la riduzione del 30% determinata in primo grado, degli importi accertati dall’ufficio in considerazione dei periodi di inabilità al lavoro così come documentata dal contribuente con i certificati medici prodotti. Ricorrono giustificati motivi per compensare tra le parti le spese del presente giudizio. P.Q.M. la Commissione conferma la decisione di primo grado. Spese compensate. Milano 26 maggio 2014».

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente affidandosi a cinque L’Agenzia delle entrate resite con controricorso.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce la violazione dell’art.132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 5, cod. proc. civ., sul rilievo che i giudici di appello «limitandosi ad affermare, in modo apodittico, “eccepiva la legittimità degli accertamenti notificati in quanto fondati da una non veritiera ricostruzione del giro di affari e su dati statistici disancorati dalla realtà della sua attività di tassista”, senza riassumere i termini della vicenda processuale e della costruzione statistica del giro di affari, quale descritta negli antistanti avvisi di accertamento, non consente di ben comprendere la ratio decidendi» (v. pag. 38 del ricorso). Dalla pagina alla pagina 37 del ricorso la difesa del ricorrente, ha riportato il tariffario del comune di Milano per gli anni in contestazione, varie informazioni riguardanti lo svolgimento dell’attività di impresa del contribuente e il volume di affari per gli anni dal 2007 al 2010, la motivazione degli avvisi di accertamento e le motivazioni delle sentenze rese dalla Commissione provinciale di Milano e dalla CTR con la sentenza su riportata, le difese proposte nei giudizi di merito, i motivi di impugnazione avverso gli avviso i di accertamento e la sentenza della Commissione tributaria provinciale.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso denuncia «la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.p.r. n. 600/73 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n.5 c.p.c., secondo cui l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici per cui le stesse siano gravi, precise e concordanti», deducendo che «desta perplessità la disinvoltura del giudice di appello», il quale a fronte delle censure di legittimità mosse dall’appellante in relazione alla ricostruzione accertativa del giro d’affari, fondata esclusivamente su meri dati statistici completamente disancorati dalla realtà aziendale del tassista e a fronte delle allegazioni riguardanti la giurisprudenza di legittimità sul punto, si è limitato ad affermare, in modo apodittico, la legittimità della rettifica della dichiarazione dei redditi in quanto effettuata con metodo induttivo basato su precisioni semplici. Evidenzia, altresì, che la sentenza ha omesso l’esame del fatto decisivo per il giudizio, prospettato dall’appellante, costituito dai dati statistici disomogenei per natura economica e perfino non pertinenti all’oggetto dall’accertamento, così come ampiamente allegato nelle difese di merito riportate in

1.3. Con il terzo, deduce la «violazione e falsa applicazione dell’ 39 comma 1 lett. d), del d.p.r. 600/73, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 e n. 5 c.p.c., per omesso esame del fatto, altrettanto decisivo per la risoluzione della controversia, secondo cui il ritenere irrisorio ed inattendibile il reddito dichiarato dal contribuente negli anni in esame con riguardo al valore della licenza taxi (cfr. secondo periodo di pagina 2 della sentenza di appello sub documento 10) costituisce anch’esso il risultato di un accertamento meramente statistico in quanto, commisurato ad una certa misura del valore di avviamento della licenza taxi, conduce allo stesso aberrante risultato di stabilire un inammissibile ed illogico giro di affari valevole per tutti i tassisti di Milano e quindi non attribuibile al ricorrente (cfr. penultimo periodo di pag. 4 dell’appello sub documento 8)».

1.4. Col quarto motivo di ricorso, denuncia la «violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.p.r. 600/73, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 e n. 5 c.p.c.», per omesso esame del fatto decisivo della controversia costituito dalla riduzione del 30% operata dai giudici di appello per relationem alla sentenza di prime cure, a sua volta omissiva e contraddittoria nel motivare la applicata Riporta all’uopo le motivazioni della sentenza di prime cure come allegata al documento sub 3 del ricorso.

1.5. Col quinto motivo di ricorso, il ricorrente deduce la violazione dell’art. 112 proc. civ., in relazione all’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sul fatto prospettato dall’appellante della nullità degli avvisi di accertamento per omessa allegazione dei documenti, negli stessi richiamati, dai quali erano stati ricavati i valori medi dei dati statistici utilizzati dall’Ufficio nella ricostruzione indittiva dei giri di affari relativi agli anni in contestazione (pag. 5 del ricorso in appello, sub doc. 8).

2. Il ricorso, contrariamente a quanto rilevato dall’Agenzia delle entrate, è ammissibile risultando adeguato ai canoni di conformità al dovere processuale della chiarezza espositiva, con selezione dei profili di fatto e di diritto della vicenda sub iudice, anche con specifica localizzazione delle allegazioni difensive dei precedenti gradi, sì da rendere intellegibili le questioni giuridiche prospettate, nonché di individuare, in relazione a tali profili, le ragioni critiche nell’ambito dei vizi previsti dall’art. 360 cod. proc. civ. (sui profili contenutistici del ricorso in cassazione di cui all’art. 366, primo comma, n. 3) e 4), cod. proc. civ., anche con riguardo alla giurisprudenza formatasi sul tema e all’esigenza di assicurare un’effettiva tutela del diritto di difesa – art. 24 Cost. – nel rispetto dei principi costituzionali e convenzionali del giusto processo – artt. 111, secondo comma, Cost. e 6 CEDU, cfr. Sez. 5, 30/04/2020, n. 8425).

3. Oltre che ammissibile, il ricorso è fondato nei limiti di cui appresso.

3.1 Dando ordine alle questioni proposte con i cinque motivi, va esaminato dapprima il quinto motivo di ricorso in quanto attinente ad una questione pregiudiziale afferente alla validità dell’avviso di accertamento che, se fondata, travolgerebbe l’intera

3.2 Posto che l’error in procedendo denunciato col primo mezzo va riqualificato in relazione al paradigma di censura di cui all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ, e non del n. 5 della stessa disposizione, indicato dal ricorrente, non sussiste la dedotta violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e (nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione dei documenti in esso richiamati) e pronunciato, essendo principio pacifico di questa Corte – che qui si condivide e si fa proprio – che non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione sul punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (cfr., ex plurimis, Sez. 5, Ordinanza n. 29191 del 06/12/2017). In sostanza, la decisione c’è effettivamente (e dunque non è omessa) quando essa sia ricavabile dall’affermazione incompatibile e, dunque, è implicita in quest’ultima (così, Cass. 17066 del 26/07/2019) e se, come nel caso in esame, a fronte dell’impugnazione su vizi attinenti all’avviso di accertamento, il giudice d’appello ha ritenuto infondati i motivi di gravame confermando in toto la sentenza di prime cure, ha implicitamente rigettato la relativa richiesta.

4. Gli altri motivi di ricorso – dal primo al quarto – ben possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi.

4.1 Assorbente è la fondatezza delle censure con le quali il ricorrente lamenta l’assenza e l’apparenza della motivazione della sentenza impugnata, nei termini di cui appresso.

4.2 Ed invero, col primo motivo di ricorso, il ricorrente si duole del vizio di motivazione della sentenza della CTR che ha omesso di prendere in considerazione o non ha adeguatamente apprezzato gli elementi oggettivi, controversi e decisivi per il giudizio, quali la dedotta inesistenza di studi di settore e la contestata ricostruzione del giro di affari del tassista in quanto attinenti a dati statistici di carattere generale non rapportabili alla concreta realtà economica dell’impresa di F.B. e come ampiamente dedotti – e localizzati in seno al ricorso in cassazione – nelle difese di merito. La stessa omissione, sotto il profilo del deficit motivazionale è ripresa negli altri motivi, anche con riguardo alla riduzione, nella misura del 30%, del reddito rettificato, operato senza alcun riferimento alla situazione reddituale del ricorrente per gli anni in contestazione.

4.1 A seguito delle pronunce cd. gemelle delle Sezioni Unite dell’11 marzo 2014 nn. 8053 e 8054, l’anomalia motivazionale nella prospettiva di interpretativa di questa Corte, è quella di riconoscere il vizio di motivazione allorché riconducibile al 4 dell’art. 360 cod. proc. civ. (quale nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ.), in tutte quelle ipotesi che si tramutino in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinenti all’esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (v., ex multis, Cass. 09/07/2020, n.14633, in motivazione).

4.2 E’ stato precisato che il vizio di omessa o apparente motivazione ricorre anche allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza una loro approfondita disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass., 07/04/2017, 9105) ovvero che è nulla per mancanza – sotto il profilo sia formale che sostanziale- del requisito di cui all’articolo 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la sentenza la cui motivazione consiste nel dichiarare insufficienti tanto i motivi esposti nell’atto che ha veicolato la domanda accolta quanto non meglio individuarti documenti ed atti ad essi allegati, oltre ad una consulenza tecnica, senza riprodurre le parti idonee a giustificare la valutazione espressa (Cass., 23/03/2017, n. 7402).

4.3 È stato soggiunto che il giudice di merito è tenuto a dare conto in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico giuridico compiuto per pervenire alla statuizione finale di accoglimento di rigetto della domanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazione meramente assertiva o riferita solo complessivamente alle produzioni in atti (Cass., 30/05/2019, 14762).

5. Nel caso di specie, il vizio dedotto dal ricorrente nelle sue caratteristiche di motivazione apparente, risulta effettivamente travolgere la sentenza impugnata, la quale non lascia comprendere quali siano le ragioni di fatto poste a base della pronuncia, in particolare quali elementi circostanziali, dotati del carattere della gravità, precisione e concordanza, il giudice di merito abbia posto a base della Tale inconsistenza motivazionale si appalesa anche rispetto alle prospettazioni difensive dell’amministrazione erariale che ha compiuto una valutazione di inattendibilità dei ricavi dichiarati dal contribuente per gli anni di imposta dal 2007 al 2010 (v. pag. 6 del controricorso dell’Agenzia delle entrate) valutazione che la CTR ha del tutto omesso di verificare al fine di dedurne la antieconomicità della gestione economica dell’impresa. Inoltre, rimangono del tutto nascoste, e non afferrabili neppure per implicito, le ragioni per le quali la CTR ha inteso disattendere gli elementi contrari offerti dal contribuente per superare la presunzione che l’accertamento analitico- induttivo, di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, pone a favore dell’Ufficio.

5.1 Ciò rappresenta un vizio estrinseco della motivazione per motivazione parvente a cui consegue la nullità della pronuncia poiché rende impossibile controllare la correttezza della stessa ed in particolare rende impossibile la verifica di logicità della stessa motivazione che deve ritenersi a sua volta ammissibile sotto la forma di controllo sull’osservanza delle norme sul metodo del giudizio di

5.2 Ed infatti, la laconica motivazione della CTR non dà conto, in modo chiaro, univoco ed esaustivo, delle ragioni di conferma della sentenza di primo grado, né del peso e del valore che è stato attribuito agli elementi presuntivi, cui la CTR fa riferimento in maniera generale, si da potersi adattare a qualunque fattispecie similare, senza specificare il peso probatorio che ha inteso attribuire a ciascuno di Anche nel rinviare alla sentenza dei primi giudici «sulla base dell’esatta comprensione dei termini della pretesa fiscale», la CTR non spiega le ragioni della sua adesione, rimanendo, così, del tutto oscure le ragioni del suo convincimento e l’iter logico-giuridico seguito per passare dalla sua situazione iniziale di conoscenza dei fatti di causa, alla statuizione finale di rigetto dell’appello, incorrendo nel vizio denunciato («Il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi a denunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione iniziale di ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa» (v. Cass. Sez. 5, 23/01/2006, n. 1236; Sez. 6-5, 29/07/2016, n. 15964; Sez. 5, 20/12/2018, n. 32980).

6. Il ricorso va, dunque, accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, per un nuovo esame, alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, tenuta a provvedere anche sulle spese del presente giudizio. 

P.Q.M.

Accoglie il ricorso per quanto in motivazione. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.