Corte di Cassazione ordinanza n. 12835 depositata il 22 aprile 2022 – Il raddoppio dei  termini  di accertamento non opera con riferimento all’Irap posto  che,  non essendo l’Irap un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento quale applicabile ratione temporis

Corte di Cassazione ordinanza n. 12835 depositata il 22 aprile 2022

IRAP – omessa dichiarazione – l raddoppio dei termini di accertamento non opera con riferimento all’Irap

RILEVATO CHE

1. La Commissione tributaria provinciale di Milano respinse il ricorso proposto da B.L., quale socio della Consortium di B.L. e s.a.s., ora s.r.l., appartenente al gruppo M., avverso l’avviso di accertamento e relativa cartella di pagamento emessi per il recupero di Irap relativa all’anno 2004, disattendendo tutte le eccezioni formulate e ritenendo che la frode attuata dal  gruppo M. fosse consistita nell’avere creato artificiosamente nel 2002 un avviamento del valore di euro 8.236.446,14 le cui quote di ammortamento erano  state portate in deduzione  nel  2003 e negli anni successivi.

2. Il contribuente, proposto appello, dedusse, tra l’altro, che: a) non era stato socio della Consortium s.r.l., ma amministratore della società dal 20 aprile al 10 luglio 2004 a seguito della fusione per incorporazione della Consortium s.a.s. nella Consortium s.r.l.; b) la notifica dell’avviso di accertamento era inesistente; c) l’Ufficio era decaduto dal potere di accertamento, non essendo consentito il raddoppio   dei   termini   per   l’Irap;   d)   l’avviso   era   carente   di motivazione  sia con riguardo alla configurabilità del reato ex d.lgs. n. 74 del 2000, sia con riguardo alla prova della trasmissione della denuncia ex art. 331 cod. proc. civ.; e) non era stato rispettato il termine di cui all’art. 12, comma  7,  della legge n.  212 del 2000, né era stato notificato un verbale di chiusura delle  operazioni  di controllo.

L’Agenzia delle entrate replicò che  l’atto  impositivo  era  stato emesso all’esito  di controllo della società Consortium  di B.L. e s.a.s., di cui il B.L. era stato socio con quota pari allo 0,01 per cento, per il periodo d’imposta 1° gennaio – 20 aprile 2004

3. La Commissione tributaria regionale confermò la sentenza di primo grado, rilevando che:

1. l’Ufficio aveva dimostrato  di  avere  agito  nei  confronti  del contribuente quale socio  della  Consortium  di  B.L.  e  C.  s.a.s. per una frode fiscale attuata dal gruppo M., consistente nella artificiosa creazione nel 2002 di un avviamento del valore di euro 8.236.446, 14, successivamente portato, in deduzione, pro quota, nel 2003 e negli anni successivi; il B.L., a seguito di patteggiamento, era stato condannato in sede penale;
2. la notifica degli atti impositiva era rituale, come si evinceva dal relativo avviso di ricevimento firmato dal destinatario, non essendo necessaria ai fini della validità la compilazione della relata;
3. in presenza di obbligo di denuncia, il raddoppio dei termini era legittimo a prescindere dalla sua presentazione e fondatezza; 
4. l’irrogazione delle sanzioni era del tutto legittima;

4. B.L. ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione d’appello, con due motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex 380-bis.1. cod. proc. civ..

L’Agenzia delle entrate ha depositato atto di costituzione.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo d’impugnazione il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma  3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione vigente ratione temporis, nonché dell’art. 1, comma  132, della legge 28 dicembre  2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. civ., e censura la decisione  gravata nella parte in cui la C.T.R. ha ritenuto applicabile il cd. raddoppio dei termini.

Essendo pacifico che  la  dichiarazione  relativa  all’Irap, asseritamente dovuta dalla Consortium s.a.s. con riferimento al periodo d’imposta  1° gennaio –  20 aprile 2004, era stata presentata in data 25 ottobre 2005, ad avviso del ricorrente, il termine ordinario per la rettifica era scaduto il 31 dicembre 2009, mentre l’avviso di accertamento, presupposto dell’iscrizione a ruolo per  Irap  e correlative sanzioni, era stato emesso tardivamente in  data  30 maggio 2011. Evidenzia, inoltre, che le violazioni della disciplina sull’Irap, non assumendo rilievo penale, non possono configurare i delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, al quale fa riferimento il raddoppio  dei termini decadenziali di cui all’art. 43, comma  3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e che in ogni caso non era stata inoltrata comunicazione  di notizia  di reato ex  art. 331 cod.  proc.  pen.  entro  il 31 dicembre 2009.

1.1 Il motivo è fondato.

1.2 Secondo la consolidata  giurisprudenza di questa  Corte, «In tema  di  accertamento  tributario,  i  termini  previsti  dagli    43  del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’I.V.A., nella versione  applicabile ratione temporis, sono  raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza  25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16728; conf. Cass., sez. 5, 16/12/2016, n. 26037).

1.3 Questa Corte ha  avuto  cura  di  precisare:  a)  che  «non  di raddoppio dei  termini  in  senso  proprio  si  tratta,  bensì  di  un  nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice;  b) che tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l’esercizio dell’azione penale da parte del Pubblico Ministero, ai sensi dell’articolo 405 cod. proc. pen, mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione  di una sentenza  di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del  doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974)» (Cass., sez.  5, 9/08/2016, n. 16728, cit.); c) che su tale  assetto  nessun  effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (legge n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, nonché d.lgs. n. 128 del  2015,  art.  2)  in quanto, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati – come nel caso in esame, in cui gli atti impositivi risultano notificati in data 30 maggio 2011 – si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208 del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata  in vigore del predetto decreto (Cass., sez. 5, 13/09/2018, n. 22337; Cass., sez. 6-5, 14/05/2018,  n. 11620;  Cass., sez.  6-5, 19/12/2019, n. 33793).

1.4 Si è altresì chiarito che il raddoppio dei  termini  di accertamento non opera con riferimento all’Irap posto  che,  «non essendo l’Irap un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento quale applicabile ratione temporis» (cfr. Cass., sez. 6-5, 25/08/2017, n. 20435; Cass., sez. 5, 11/03/2016, n. 4775; Cass., sez.  6-5, 7/11/2017, n. 26311;  Cass., sez. 6-5, 9/10/2017, n. 23629).

1.5 Vertendosi nel caso  in  esame  in  ipotesi  di  atti  impositivi emessi ai fini del recupero di Irap, è del tutto evidente che l’avviso di accertamento è stato tardivamente emesso, considerato  che  il termine ordinario per la rettifica scadeva, ai sensi dell’art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, il 31 dicembre del quinto anno successivo alla data di presentazione della  dichiarazione  Irap  (25 ottobre 2005).

2. L’accoglimento del primo motivo consente di dichiarare assorbito il secondo motivo d’impugnazione, con il quale il ricorrente, in via subordinata, ha dedotto la violazione dell’art. 1, comma 2, del lgs. n. 471 del 1997, nella formulazione successiva alla novella introdotta dall’art. 15, comma 1, lett. a), del  d.lgs.  24  settembre 2015, n. 158, e chiesto la rideterminazione delle sanzioni, in forza del principio del favor rei, contestando ai giudici di appello di non avere tenuto conto che l’avviso di accertamento impugnato contiene l’irrogazione immediata delle sanzioni pecuniarie nella misura massima calcolata nella formulazione anteriore rispetto alla novella introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, che ha ridotto la sanzione massima per l’infedele dichiarazione.

3. Conclusivamente, va accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale affinché provveda a nuovo esame alla stregua dei principi sopra richiamati, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso e  dichiara  assorbito  il  secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e  rinvia  alla  Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.