Corte di Cassazione ordinanza n. 16479 depositata il 23 maggio 2022 – Il pagamento delle prestazioni di servizio  determina  l’esigibilità  dell’imposta,  ossia  l’attitudine attuale dell’imposta  ad essere pretesa  da parte dell’erario

Corte di Cassazione ordinanza n. 16479 depositata il 23 maggio 2022

IVA – momento impositivo delle prestazioni di servizio

Fatti di causa

Emerge dalla sentenza  impugnata  che l’Agenzia  delle entrate ha irrogato alla s.p.a. M. Holding sanzioni per l’anno 2005 perché sebbene la società avesse provveduto al pagamento delle prestazioni di servizio svolte dalla controllata M. 3 A. s.r.l. nel 2005, a fronte dell’omissione della fatturazione da parte della prestatrice, la contribuente ha provveduto ad autofatturare le prestazioni soltanto nel 2008.

La s.p.a. M. Holding ha impugnato il provvedimento d’irrogazione delle sanzioni ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale  di  Milano,  e  quella  regionale della Lombardia ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia.

A sostegno della decisione il giudice d’appello ha rilevato che la contribuente svolgeva nel periodo in questione la funzione di tesoreria accentrata del gruppo M., e ha ritenuto che l’Agenzia non avesse fornito la prova che  le  movimentazioni finanziarie riscontrate, che ben potevano essere çJiustificate dall’interesse di evitare scoperti bancari delle  controllate, rispondessero in realtà allo scopo di pagare i servizi resi dalla s.r.l. M. 3 A..

Contro questa sentenza propone ricorso per ottenerne la cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida a due motivi, cui la contribuente replica con controricorso. Il giudizio proviene da adunanza camerale, in esito alla quale è stato disposto il rinvio a nuovo ruolo al fine della trattazione in pubblica udienza, in prossimità della quale la società ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

1.- Col primo  motivo  di  ricorso  l’Agenzia  denuncia  la violazione o falsa applicazione degli artt. 6  e  21  del  d.P.R.  26 ottobre 1972, n.  633  e  dei  principi  in  materia  di abuso  del  diritto nel settore dell’iva e delle altre imposte armonizzate.

Da un lato, secondo la ricorrente la contribuente non chiedeva corrispettivi dovuti dalla propria cliente, e contemporaneamente s’indebitava    per   un  eguale   importo,    evitando di  far valere la compensazione, all’unico scopo di evitare la perdita del diritto di detrazione, poiché l’emissione delle fatture  avrebbe  comportato, per il meccanismo del pro rata, l’indetraibilità dell’iva pagata sugli acquisti in misura corrispondente all’incidenza delle operazioni in

questione, esenti, sul fatturato complessivo dell’impresa.

Dall’altro lato, tuttavia, l’Agenzia sottolinea che le  parti avevano realizzato un meccanismo tale da produrre il medesimo effetto economico di un pagamento, pur senza provvedervi formalmente.

1.1.- La prospettazione è intrinsecamente contraddittoria, in quanto per un verso si sostiene che il pagamento nella sostanza vi sia stato, mediante il congegno dei movimenti finanziari  avvenuti per mezzo del cash pooling, ma, per altro verso, si assume che sia stata proprio l’assenza di pagamento, che si è riverberata sulla mancanza di esigibilità dell’imposta, a propiziare il meccanismo di abuso del diritto.

2.- La censura si rivela quindi in parte inammissibile e in parte infondata.

Essa   è   inammissibile    nella   parte    in   cui si  reputa che movimenti di cash pooling abbiano comportato nella sostanza il pagamento delle prestazioni che la contribuente ha ricevuto dalla controllata.

E ciò perché col motivo di ricorso in questione l’Agenzia non si confronta con la ratio decidendi della sentenza impugnata: la Commissione  tributaria  regionale  ha  evidenziato  che,  proprio perché gli spostamenti finanziari ben possono essere giustificati dall’esigenza della controllante di evitare scoperti bancari della controllata, non è stata fornita la prova che, nel caso in esame, essi abbiano, invece, trovato causa nel pagamento dei servizI resi dalla controllata e ricevuti dalla controllante.

2.1.- In effetti, il contratto di cash pooling, evocato dalla Commissione tributaria regionale mediante il riferimento alla funzione di tesoreria accentrata, consiste in un contratto di conto corrente intersocietario in virtù del qualEi una società (pooler), solitamente la capogruppo, si assume l’onere di gestire un conto corrente accentrato intestato a proprio nome (pool account) in cui confluiscono, in tempi prestabiliti, i saldi, sia positivi  sia  negativi, dei conti correnti delle società del gruppo aderenti. L’adesione al conto corrente intersocietario di norma prevede l’impegno delle società  aderenti a considerare indisponibili  i crediti maturandi fino al termine del contratto, che regola modalità e termini di trasferimento dei saldi periferici al pool account e la successiva restituzione della liquidità in capo alle singole società. Si tratta, quindi, della tenuta della cassa comune tra due o più società che, di là dalle modalità di gestione, adempie la funzione di escludere o di limitare l’accesso al credito bancario, finanziando l’impresa partecipante alla cassa comune con gli attivi di cassa clell’altra o delle altre imprese, in rispondenza ai principi contabili nazionali (OIC14) (Cass. n. 20332/19, punto 5.1.).

Funzione e fisionomia del contratto comportano quindi effettivamente la necessità di una rigorosa prova della causale delle movimentazioni, in armonia, del resto, coi principi generali  che regolano il riparto dell’onere della  prova  nei  rapporti  di  conto corrente  (sui quali, tra  le più recenti, Cass.  n.   22387/21);  laddove nel caso in esame il giudice  d’appello  ha  ritenuto,  con  statuizione non aggredita, che la prova in questione non sia stata fornita dall’Agenzia, che ne era onerata, perché ha fondato su quelle movimentazioni la propria pretesa.

3.-  La censura è poi infondata in relazione all’altro versante in cui è prospettata.

Come questa Corte ha già evidenziato in relazione a fattispecie similare (si  veda Cass.  n.  25455/21),  il pagamento delle prestazioni di servizio  determina  l’esigibilità  dell’imposta,  ossia  l’attitudine attuale dell’imposta  ad essere pretesa  da parte dell’erario.  Sicché, con riguardo alla normativa italiana, la giurisprudenza unionale ha stabilito che l’art. 6, comma 3, del d.P.R. n.  633/72,  là  dove attribuisce rilevanza a fini  impositivi,  quanto  alle  prestazioni  di servizi, al dato del  pagamento  del  relativo  corrispettivo,  non contrasta con l’art.  10  della  sesta  direttiva  proprio  «in  quanto questa disposizione,  pur  identificando  il  fatto  generatore dell’imposta con  l’esecuzione  della  prestazione,  consente  tuttavia agli Stati   membri di  stabilire  che  l’imposta   diventi  esigibile,  per tutte  le prestazioni,   solo   con  l’incasso  del corrispettivo» (Corte giust. 26 ottobre 1995, causa C-144/94): la norma nazionale deve quindi essere necessariamente intesa nel senso che la ficta identificazione con il pagamento del corrispettivo («le prestazioni di servizio si considerano effettuate… ») investe il compimento della prestazione con riferimento alla sua rilevanza ai fini dell’esigibilità dell’imposta.

3.1.- Il pagamento del corrispettivo identifica quindi l’estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione (in termini, Cass. n. 9064/21): se il legislatore dell’Unione  avesse voluto che il diritto a detrazione sorgesse invariabilmente al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi, avrebbe potuto collegare il momento in cui sorge il diritto a detrazione al fatto generatore dell’imposta, che non è modificato dalle norme speciali di cui agli articoli da 64 a 67 della direttiva iva, invece che al momento in cui l’iva diventa  esigibile, che è soggetto a tali norme (Corte giust. causa C-9/20, Grundstucksgemeinschaft Kol/austraBe 136, punto 58).

Per conseguenza, nel caso in esame, la mancanza di prova del pagamento del corrispettivo si è riverberata sulla mancanza di prova del superamento dell’estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione e, per conseguenza, dei presupposti di applicazione dell’art. 6, comma 8, del d.lgs.  n. 471/97.

4.- L’adombrato abuso del diritto è rimasto poi relegato al piano delle asserzioni:  anzitutto  perché il principio della neutralità  fiscale non consente una distinzione generale fra le operazioni lecite e le operazioni  illecite  (Corte  giust.  causa  C-455/98,  Salumets  e  c., punto 19;  causa  c- 158/99, Coffeeshop  «Siberie»,  punti 14 e 21; cause C-439/04 e C-440/04, Kittel e Recolta Recycling, punto 50); ma poi, in particolare, perché la circostanza  valorizzata dall’Agenzia, ossia l’addebito di interessi di mora soltanto in epoca successiva alla chiusura del controllo, non è di per sé significativa, in mancanza di ulteriori specificazioni, alla luce delle possibili configurazioni del contratto di cash pooling, che annoverano, secondo le prassi aziendali, oltre al cd. notional cash pooling, generante interessi attivi a carico della capogruppo/tesoriere e a favore delle partecipate/gestite, anche il cd. zero balance cash pooling, che, invece, azzera le partite di dare e avere e 9enera, in alcune ipotesi, al massimo un aggio a favore della capogruppo e a carico delle partecipate per il servizio di tesoreria svolto (ancora Cass. n. 20332/19, loc. cit.).

Il motivo va quindi respinto.

5.- Il che determina l’assorbimento del secondo, col quale si denuncia per altro profilo la violazione o falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471/97, nonché la falsa applicazione dell’art. 10 della I. n. 212/00.

Il ricorso è rigettato.

I  profili  di  novità  delle  questione   comportano,   tuttavia, l’integrale compensazione delle spese di lite.

Per questi motivi

rigetta il ricorso e compensa le spese.