CORTE di CASSAZIONE – Ordinanza n. 21301 depositata il 19 luglio 2023 – La definizione a zero della sanzione postuli che il rapporto relativo al tributo sia stato definito, e cioè che sia stato risolto mediante l’estinzione dell’obbligazione tributaria principale, secondo le diverse modalità previste dalle norme di diritto civile e tributario, che comprendono, fra l’altro, l’annullamento dell’atto impositivo, la conciliazione giudiziale o stragiudiziale, la definizione agevolata e il pagamento del tributo

Tributi – Omesso versamento di ritenute – Atto di contestazione sanzione – Definizione con versamento pari a zero – Qualificazione della sanzione – Art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997 – Adesione della società al p.v.c. – Intervenuta definizione agevolata – Estinzione giudizio

Rilevato che

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello erariale proposto contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso della società (…) s.p.a. contro l’atto di contestazione n. (…) della sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 per omesso versamento di ritenute in relazione all’annualità 2007.

In particolare, i giudici di appello evidenziavano che l’adesione della società al p.v.c. per il 2007, nel quale erano contestati l’omessa effettuazione e l’omesso versamento di ritenute su interessi corrisposti a soggetti non residenti avesse efficacia anche per il rilievo in questione perché la sanzione di omesso versamento non è applicabile in caso di omessa o infedele dichiarazione.

2. Contro tale decisione propone ricorso l’Agenzia, affidandosi a tre motivi.

La società resiste con controricorso, illustrato da successiva memoria.

La causa è stata fissata per la camera di consiglio del 28/06/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380bis1, c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197.

Considerato che

1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc civ., l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 13 e 14 del d.lgs. n. 417 del 1997 in combinato disposto, censurando la decisione della CTR laddove ha ritenuto che la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 non sia applicabile all’omesso versamento di ritenute non dichiarate, evidenziando che le condotte di omessa dichiarazione e omesso versamento, sanzionate dall’art. 13, e di omessa esecuzione della ritenuta, sanzionata dall’art. 14 del medesimo testo normativo, siano diverse ed autonome, e le relative sanzioni siano poste a presidio di interessi diversi, dovendo quindi ritenersi tra loro eventualmente concorrenti.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 13 d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 5bis d.lgs. n. 218 del 1997 e dell’art. 2697 c.c., censurando la statuizione secondo la quale è da considerare illegittima la pretesa dell’ufficio di applicare un’ulteriore sanzione in contrasto con le finalità del D.Lgs. n. 218 del 1995 (ndr D.Lgs. n. 218 del 1997); la stessa CTP aveva infatti accertato che fosse definitivo solo il rilievo relativo alla dichiarazione infedele e non anche quello relativo all’omesso versamento.

Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 5bis del d.lgs. n. 218 del 1997 e dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, evidenziando che la definizione mediante adesione al p.v.c. è possibile solo rispetto a rilievi che possano dar luogo ad accertamento parziale, cioè casi di imponibile non dichiarato, esenzioni o agevolazioni non spettanti o tributi definitivamente non versati, mentre nel caso di specie era sanzionato l’omesso versamento delle ritenute alle scadenze previste.

2. Occorre preliminarmente evidenziare che la società contribuente ha depositato a mezzo p.e.c. il 21/05/2019 istanza di definizione della lite pendente, ai sensi dell’art. 6 d.l. n. 119 del 2018, con contestuale istanza di sospensione, allegando domanda di definizione con versamento pari a zero, assumendo che non fosse dovuto, istanza notificata anche all’Agenzia. Successivamente ha depositato istanza di trattazione della causa al fine di dichiarare l’estinzione del giudizio e, in vista dell’udienza, memoria illustrativa a tal fine.

3. Preliminare all’esame dei motivi di ricorso è quindi la questione della definizione, a zero, della lite.

3.1. Ai sensi del comma 6 dell’art. 1 del D.L. n. 119 del 2018 infatti “La definizione si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 8 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo o della prima rata entro il 31 maggio 2019 e “Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.

L’art. 1, comma 3, del d.l. 119 del 2018 prevede che “Le controversie relative esclusivamente alle sanzioni non collegate al tributo possono essere definite con il pagamento del quindici per cento del valore della controversia in caso di soccombenza dell’Agenzia delle entrate nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, depositata alla data di entrata in vigore del presente decreto, e con il pagamento del quaranta per cento negli altri casi. In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione.

La circolare esplicativa n. 6 dell’1/04/2019 specifica, nelle note 5 e 6, che “Di norma, le sanzioni non collegate al tributo corrispondono a quelle stabilite per violazioni che non incidono sulla determinazione o sul versamento del tributo e che “Per converso, le sanzioni collegate al tributo sono quelle stabilite per le violazioni che incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo (ad esempio, sanzioni per omessa o infedele dichiarazione) .

3.2. La prima questione è quindi la qualificazione della sanzione prevista dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 417 del 1997, unico oggetto della lite, come sanzione collegata o meno al tributo.

La questione è già stata recentemente scrutinata da questa Corte che ha ritenuto ammissibile l’istanza di definizione agevolata ex art. 6 del d.l. n. 119 del 2018 (conv., con modif., in l. n. 136 del 2018) per le controversie relative a sanzioni collegate al tributo, tali dovendosi intendere quelle irrogate per violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, per il cui recupero viene emesso contestualmente un avviso di accertamento o di rettifica, e tra le quali rientra la sanzione per omesso pagamento delle ritenute alla fonte ex art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 (Cass. n. 36886/2021), orientamento cui occorre dare continuità.

La nozione di sanzioni collegate al tributo trova infatti un diretto riferimento normativo nell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale “le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione… con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica”. Pur in assenza di un’esplicita definizione, dalla norma si ricavano alcune utili indicazioni atteso che le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il recupero di quest’ultimo, viene emesso, in contestualità, un avviso di accertamento o di rettifica. La violazione, quindi, presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasione d’imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l’imposizione. Se la condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azioni di controllo da parte dell’Ufficio, l’illecito non si associa ad una ripresa dell’imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l’erario (ulteriore rispetto all’inosservanza dell’adempimento) e ciò anche se la violazione sia idonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio. In altri termini, assumono rilievo, ai fini della nozione in esame, le violazioni che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, ossia le violazioni sostanziali e non quelle di natura formale. Ciò vale, a maggior ragione, in caso di sanzione irrogata per l’omesso versamento del tributo (ex art. 13 d.lgs. n. 471/1997) che, strutturalmente, costituisce una violazione collegata all’imposta (non versata), e, inoltre, trova un riferimento nello stesso art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale possono anche essere “irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza una precedente contestazione“.

3.3. Una volta ritenuto che la sanzione sia collegata al tributo e quindi suscettibile di definizione anche a zero, occorre evidenziare che questa Corte ha già ritenuto che la definizione a zero della sanzione postuli che il rapporto relativo al tributo sia stato definito, e cioè che sia stato risolto mediante l’estinzione dell’obbligazione tributaria principale, secondo le diverse modalità previste dalle norme di diritto civile e tributario, che comprendono, fra l’altro, l’annullamento dell’atto impositivo, la conciliazione giudiziale o stragiudiziale, la definizione agevolata e il pagamento del tributo (Cass. n. 36037/2021; Cass. n. 13232/2022; Cass. n. 26757/2022; Cass. n. 36473/2022).

Nel caso di specie costituisce circostanza pacifica che il p.v.c. che recava il rilievo dell’omessa dichiarazione sia stato oggetto di adesione ai sensi dell’art. 5-bis del D.L. n. 218 del 1997, cui sono seguiti provvedimento di definizione e versamento di quanto richiesto (come documentato anche dagli allegati prodotti).

4. Di conseguenza, va dichiarata estinta la lite ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018 conv. in l. n. 136 del 2019 (ndr Legge 17 dicembre 2018, n. 136) mentre le spese rimangono a carico delle parti che le hanno anticipate.

P.Q.M.

Dichiara estinto il giudizio per intervenuta definizione agevolata ai sensi dell’art. 6 del d.l. 119 del 2018 conv. in l. n. 136 del 2019 (ndr Legge 17 dicembre 2018, n. 136); pone le spese a carico delle parti che le hanno anticipate.