CORTE di CASSAZIONE – Ordinanza n. 21338 depositata il 19 luglio 2023 – In tema di IRAP, anche alla stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall’art. 49, comma 1, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come autoorganizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività

Tributi – IRAP – Svolgimento di attività artistica – Presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione – Utilizzo di un’agente o di una società organizzatrice di spettacoli – Esercizio di arti e professioni in forma societaria – Cassazione SS. UU. n. 9451/2016 – Rigetto – Il riesame dell’apprezzamento probatorio operato in sede di merito, dunque, è sottratto al giudizio di legittimità, a meno che esso non si presenti intrinsecamente implausibile tanto da risultare meramente apparente (…) pertanto chi censura non può limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice del merito, ma deve far emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, nel vigore del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti

Rilevato che

1. B.C., attore cinematografico, presentava istanza di rimborso per la somma complessiva di Euro 103.186,56, versata a titolo di IRAP negli anni d’imposta 2011, 2012, 2013; in particolare, riteneva insussistente il presupposto del tributo, atteso lo svolgimento dell’attività professionale in assenza di elementi organizzativi, dipendenti, collaboratori anche occasionali; senza lo sfruttamento di beni immobili, essendo l’attività esercitata presso sedi o strutture messe a disposizione dai committenti o nella propria abitazione e a mezzo di un’unica autovettura. L’amministrazione finanziaria, tuttavia, notificava atto di diniego di rimborso in ragione della ritenuta sussistenza del presupposto d’imposta ai fini IRAP da ravvisarsi, nel caso di specie, nelle spese documentate di importo elevato nonché nella detenzione di partecipazione nella società semplice (…) s.r.l. e (…).

2. Avverso il detto provvedimento di diniego, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Milano; si costituiva l’Ufficio con controdeduzioni, ribadendo la legittimità del proprio operato.

3. La C.t.p., con sentenza n. 4693/03/2017, respingeva il ricorso, ritenendo che, avvalendosi l’artista per l’espletamento della sua attività di due società a latere, sussistesse il presupposto impositivo dato dall’autonoma organizzazione.

4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; resisteva l’ufficio con controdeduzioni.

5. Tale Commissione, con sentenza n. 831/17/2019, depositata in data 25 febbraio 2019, respingeva il gravame.

6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’Ufficio ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 15 giugno 2023 per la quale il contribuente ha depositato memoria.

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la presenza di un agente atto a procurare i contratti di un’artista realizzi sempre il presupposto d’imposta, dato che l’attività e il reddito di questi non avrebbero potuto avere lo stesso sviluppo se fossero stati affidati alla sola sua capacità relazionale e organizzativa.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” il ricorrente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto non provato il rapporto tra il contribuente e l’agente e, in particolare, che non fosse provato che l’agente si riferisse ad altrui responsabilità ed interesse.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che un’organizzazione che si occupi in via permanente ed esclusiva dell’attività lavorativa di un soggetto (un trio) non possa non dipendere di fatto da quest’ultimo e comunque ad esso e al suo interesse fare capo.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, e 5 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha presunto la soggettività passiva ai fini IRAP dell’artista in quanto lo svolgimento della sua attività con altri realizza un’attività professionale strutturata in forma associata.

2. Si analizza in via preliminare il secondo motivo di ricorso, con cui parte ricorrente lamenta il mancato assolvimento dell’onere probatorio circa il rapporto esistente tra sé stesso e l’agente (società (…) S.r.l.).

Il motivo di ricorso, relativo all’omesso esame di fatto decisivo ai sensi dell’  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, è inammissibile ex art. 348 ter c.p.c., vertendosi in ipotesi di doppia conforme. Deve farsi applicazione del seguente principio di diritto: nell’ipotesi di doppia conforme prevista dall’art. 348ter c.p.c., comma 5, il ricorrente in cassazione, per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’ art. 360 c.p.c., n. 5, deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528/2014), adempimento che il contribuente non ha svolto, essendosi piuttosto preoccupato di riproporre, in sede di ricorso per cassazione (pagg. 7,8,9), il testo del contratto con l’agente, già ritenuto dalla C.t.r. insufficiente a provare il sottostante rapporto giuridico tra le parti.

3. Il primo e il terzo motivo di ricorso, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione in quanto censurano l’individuazione del presupposto dell’autonoma organizzazione nell’esistenza di un agente dell’artista che, tra l’altro, si occupi in via permanente ed esclusiva dell’attività lavorativa di un soggetto (un trio), sono inammissibili e infondati.

Un recente arresto di questa Corte ha ritenuto che “lo svolgimento di un’attività artistica fa presumere che il contribuente conti solo sulle proprie capacità professionali, anche ove produca un reddito cospicuo, non potendosi ritenere sufficiente, ai fini della ricorrenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, la circostanza che il contribuente si avvalga di un’agente o di una società organizzatrice di spettacoli, senza estendere l’accertamento alla natura, ossia alla struttura ed alla funzione, del rapporto giuridico, al fine di escludere una mera agevolazione delle modalità di espletamento dell’attività professionale” (Cass., n. 3042 del 2019).

3.1. Sul punto, la C.t.r. ha fatto opportuna applicazione del detto principio giurisprudenziale, concentrando l’attenzione proprio sull’assenza, nel caso di specie, della prova circa la natura del vincolo giuridico, atta ad individuare il concreto atteggiarsi del rapporto inter-partes.

Si legge nella pronuncia censurata, difatti, “posto che, infatti, come è acquisito anche per riconoscimento dello stesso appellante, l'(…) ha avuto negli anni in questione un ruolo determinante non solo nella conclusione dei contratti lavorativi, su mandato dell’artista, ma anche nella promozione e complessiva organizzazione delle sue prestazioni professionali, risultando dunque non solo agevolatrice, ma innegabilmente decisiva ed anzi necessaria nella determinazione del reddito ottenuto (di certo l’attività e il reddito dell’artista non avrebbero avuto lo stesso sviluppo se fossero stati affidati alla sola sua personale capacita relazionale ed organizzativa) – ciò posto, non viene poi, però, documentato il rapporto specificamente intercorso nei tre anni in questione tra il professionista e il soggetto che viene indicato come promotore ed organizzatore a tutto tondo della sua attività.

In effetti l’evocato contratto del 2004 stipulato con l'(…) (nuovamente prodotto come all. 7 dell’appello) riguarda la sola cessione dei diritti di utilizzazione dell’immagine dell’artista ed infatti testualmente rinvia per gli altri ambiti del management artistico del trio agli accordi e pattuizioni già regolate nei precedenti contratti tuttora vigenti tra le parti, per altro verso, quel precedente contratto del 13/10/94, pure prodotto in causa, di mandato esclusivo e generale per ogni mia attività artistica viene indicato dall’appellante come ormai scaduto il 13/10/2000 e comunque sostituito per la parte economica dal contratto del 2004. Manca, insomma, la prova, che secondo suo onere avrebbe dovuto fornire il ricorrente, di quale sia stata (non solo nominalmente, ma) in concreto – con quali regole e quali rapporti con l’artista – l’organizzazione che negli anni 2011-2013 ne ha gestito l’attività e incrementato la capacità reddituale: è mancata quindi anche la necessaria prova che quella, esistente, organizzazione fosse in fatto riferita ad altrui responsabilità ed interesse. L’asserita, sostanziale, autonomia nei confronti del contribuente del soggetto che ne ha gestito interamente la professione è rimasta, in altri termini, insufficiente allegazione di parte, fondata soltanto sulla formale titolarità altrui delle quote societarie. Prova, quella mancata, tanto più necessaria a fronte della presunzione di senso comune, per cui un’organizzazione che si occupa in via permanente ed esclusiva dell’attività lavorativa di un soggetto (un trio) non possa non dipendere di fatto da quest’ultimo e comunque ad esso e al suo interesse far capo. Ne’ certo avrebbe rilievo discriminante la circostanza che l’artista non paghi direttamente un corrispettivo per tale attività di essenziale supporto (in dichiarazione non viene indicato nessun compenso a terzi), traendo invece l’agente la sua remunerazione, in ipotesi, da una (molto alta) percentuale sugli incassi, come era per l'(…) nel contratto del ‘94, o da una diversa e non nota pattuizione tra le parti: in proposito l’Ufficio segnala a titolo d’esempio il caso del coevo specifico contratto per la pubblicità della Wind, per il quale era l'(…) ad incassare il corrispettivo, lasciandone poi una quota a ciascun componente del trio”.

3.2. La valutazione delle risultanze processuali così operata dalla C.t.r., concernente tanto l’assolvimento dell’onere probatorio quanto la dipendenza diretta dell’agente dall’artista, non è suscettibile di essere censurata in questa sede, in quanto presuppone un inammissibile riesame di merito di questa Corte, volto ad indagare la documentazione prodotta dal contribuente e il vaglio critico operatone dalla Commissione di secondo grado. La formale denuncia di errori di diritto, in realtà, sollecita una diversa valutazione della vicenda storica sottesa al giudizio ed un difforme apprezzamento delle risultanze istruttorie vagliate in sede d’appello.

Secondo giurisprudenza costante di questa Suprema Corte è facoltà del giudice del merito, nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l’attendibilità e la concludenza e, infine, scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione, (…) la delimitazione del campo affidato al dominio del giudice del merito consente innanzi tutto di escludere che chi ricorre in cassazione in questi casi possa limitarsi a lamentare che il singolo elemento indiziante sia stato male apprezzato dal giudice o che sia privo di per sé solo di valenza inferenziale o che comunque la valutazione complessiva non conduca necessariamente all’esito interpretativo raggiunto nei gradi inferiori (Cass. n. 15771 del 2019). Il riesame dell’apprezzamento probatorio operato in sede di merito, dunque, è sottratto al giudizio di legittimità, a meno che esso non si presenti intrinsecamente implausibile tanto da risultare meramente apparente (…) pertanto chi censura non può limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice del merito, ma deve far emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, nel vigore del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, così come rigorosamente interpretato da Cass. SS.UU. nn. 8053 e 8054 del 2014 (Cass. n. 15771 del 2019).

4. Anche il quarto motivo di ricorso, in cui parte ricorrente censura la presunzione legale per cui l’esercizio di attività in forma associata integri ex se presupposto d’imposta ai fini IRAP, è inammissibile e infondato.

Va rilevato che, con specifico riguardo all’esercizio di arti e professioni in forma societaria, e dunque con riguardo al reddito di lavoro autonomo così prodotto, non vale la presunzione assoluta posta dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, secondo cui “l’attività esercitata dalle società e dagli enti… costituisce in ogni caso presupposto di imposta”. Diversamente dalle società e dagli enti, difatti, che ontologicamente constano del requisito organizzativo, le realtà produttive di reddito autonomo difettano di tale carattere intrinseco, dovendosene accertare la sussistenza caso per caso.

4.1. L’analisi del requisito dell’autonoma organizzazione, deve certamente orientarsi nell’ambito dei principi enunciati dalla pronuncia delle ss.uu. 10/05/2016, n. 9451, secondo la quale “il requisito previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive“.

4.2. Inoltre, tradizionalmente, si afferma che “in tema di IRAP, anche alla stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall’art. 49, comma 1, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come autoorganizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività“, (Cass. 16/02/2007, n. 3673).

4.3. Con specifico riguardo ai soggetti passivi e al presupposto impositivo dell’IRAP, giurisprudenza più recente ha chiarito che “l’esercizio di arti e professioni in forma societaria, così come mediante associazioni senza personalità giuridica, costituisce ex lege presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione. Ed invero, si è ritenuto tale requisito implicito nella forma di esercizio dell’attività, salva la facoltà del contribuente di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa” (Cass. 10/04/2023, n. 10481; Cass. 26/11/2019, n. 30873).

L’orientamento anzidetto è conforme al principio sancito dalla Cass., SS.UU. del 2016, nn. 7371 e 7391, con cui si è risolto il contrasto giurisprudenziale relativo all’assoggettamento ad IRAP delle associazioni professionali, degli studi associati e delle società semplici esercenti attività di lavoro autonomo, secondo cui “l’eventuale esclusione dall’IRAP delle società semplici (esercenti attività di lavoro autonomo), delle associazioni professionali e degli studi associati è subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attività produttiva in forma associata. In altre parole, va provato che il vincolo associativo non si è, in realtà, costituito”.

4.4. Si evince, dunque, la necessità che si accerti, ai fini del legittimo assoggettamento ad IRAP, la sussistenza del requisito organizzativo, come d’altronde statuito dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 156 del 2001, la cui innovatività si misura precipuamente nell’aver osservato che “mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa d’impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui”. E’ evidente, dunque, che nel caso di una attività professionale che sia svolta in assenza di elementi di organizzazione, sia mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, rappresentato, secondo l’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, dall’autonoma organizzazione.

4.5. Nel caso di specie, si evince dalla sentenza impugnata, come la C.t.r. abbia vagliato nel merito le risultanze processuali, così formando il proprio convincimento nel merito circa la piena sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione; si legge, difatti, che “che, quanto al merito del rilievo, il trio A., G. e G. costituisca notoriamente, fin dal nome, una stabile associazione tra i tre artisti, appare francamente innegabile, posto che, a differenza dei casi evocati dalla difesa dell’appellante del temporaneo inserimento del singolo attore in una compagnia o di una sua partecipazione ad un programma seriale si tratta nel caso di specie di un’attività professionale svolta abitualmente, anzi inscindibilmente da oltre venticinque anni, in comune, strutturata in forma associata. Oltre il fatto notorio, ne sono ulteriori indizi, come già riferito, il comune, totalizzante management e la condivisione anche della comproprietà e della gestione dei diritti d’immagine”.

Per le medesime ragioni già esposte, tale valutazione meritale non è suscettibile di essere modificata ed integrata in tale sede.

5. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, d.p.r. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.