Corte di Cassazione ordinanza n. 26057 depositata il 7 settembre 2023 – In tema di violazioni tributarie le sanzioni amministrative gravano esclusivamente sulla persona giuridica contribuente, titolare del rapporto tributario, con esclusione della responsabilità a titolo concorsuale delle persone fisiche, indipendentemente dalla sussistenza di un rapporto organico delle medesime con l’ente, mentre sono sanzionabili, ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997, anche i concorrenti esterni rispetto alla violazione tributaria commessa da soggetti privi di personalità giuridica

Corte di Cassazione ordinanza n. 26057 depositata il 7 settembre 2023

Sanzioni – Consulente di società con personalità giuridica – Responsabilità – Concorso

Rilevato che

L’Agenzia delle entrate notificò a DM  l’avviso di contestazione di sanzioni, ai sensi degli artt. 5, 7, 9 e 16 del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472, per violazioni fiscali relative ai periodi d’imposta 2006/2013, in concorso con la X s.r.l. della quali il ricorrente era stato consulente contabile.

Le sanzioni, che traevano origine da una verifica ed un conseguente accertamento nei confronti della società, per contabilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti, furono impugnate dal D  dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, che con sentenza n. 243/01/2016 ne accolse le ragioni.

L’appello proposto dall’Ufficio fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, con sentenza n. 4677/26/2019, che rigettò il ricorso introduttivo del contribuente. Il giudice regionale ha ritenuto che il D aveva svolto un ruolo di primo piano nella realizzazione del progetto fraudolento, finalizzato a ridurre l’imponibile della società, mediante la contabilizzazione di costi per operazioni inesistenti. A tal fine ha richiamato i principi elaborati dalla giurisprudenza penale in tema di concorso negli illeciti penali tributari, ponendo in luce i riscontri della partecipazione consapevole del consulente nell’attività frodatoria.

Il ricorrente ha censurato la decisione, di cui ne ha chiesto la cassazione, con quattro motivi, ulteriormente illustrati da memoria difensiva depositata ai sensi dell’art. 380 bis.1, cod. proc. çiv., cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso.

All’esito dell’adunanza camerale del 25 gennaio 2023, la causa è stata decisa.

Considerato che

Con il primo motivo il D  denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni nella l. 24 novembre 2003, n. 326, e dell’art. 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nonché dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’a{t. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla illegittima applicazione di sanzioni tributarie alla persona fisica, laddove esse andavano comminate in via esclusiva alla società o ente dotato di personalità giuridica.

Il motivo è fondato nei termini appresso chiariti.

Con l’introduzione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito poi in l. 326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», si è posta la questione se la suddetta disciplina, nell’innovare le regole dettate dal d.lgs. n. 472 del 1997, ed in particolare dall’art. 11 -che prima della modifica prevedeva l’obbligo solidale del pagamento della sanzione tra l’ente, la società o l’associazione, nel cui interesse l’autore della violazione aveva agito, e l’autore medesimo- avesse definitivamente escluso l’esigibilità della sanzione dalla persona fisica, identificando nella compagine sociale l’unico soggetto passivo, quando dotato di personalità giuridica.

Si tratta di una questione la cuì soluzione non è scontata, e ciò al di là dell’apparente chiarezza del testo normativo, tanto più che il comma 3 del citato art. 7 prevede che «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili».

Su di essa ad esempio la giurisprudenza di legittimità ha affermato che il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, atteso che in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene men la ratio che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022J r’t. 23231).

Nel caso di specie si è tuttavia di fronte al commercialista della società, che l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto concorrente nella condotta illecita, ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, così individuando altro soggetto cui indirizzare la sanzione.

Sennonché, secondo una consolidata giurisprudenza di legittimità, in tema di violazioni tributarie, ai sensi dell’art. 7, d.l. n. 269 del 2003, conv. in L. n. 326 del 2003, le sanzioni amministrative gravano esclusivamente sulla persona giuridica contribuente, titolare del rapporto tributario, con esclusione della responsabilità a titolo concorsuale delle persone fisiche, indipendentemente dalla sussistenza di un rapporto organico delle medesime con l’ente, mentre sono sanzionabili, ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997, anche i concorrenti esterni rispetto alla violazione tributaria commessa da soggetti privi di personalità giuridica (Cass., 22 maggio 2020, nn. 9448/9449/9450/9451; 14364/2022).

Si è però anche affermato che la deroga al principio della responsabilità personale dell’autore della violazione di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, prevista in caso di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ex art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 cit., si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell’interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiché, in tal caso, viene meno la “ratio” che giustifica l’applicazione della disposizione di cui all’art. 7. (Cass., 13 novembre 2020, n. 25757). Ciò involge con evidenza qualunque concorrente, compreso il commercialista di una società dotata di personalità giuridica, come quella del caso che occupa questo collegio, oltre che i soggetti che nella società possano aver esercitato un ruolo, formale o di fatto, come appunto gli amministratori di fatto (per i quali si è sviluppata tutta l’elaborazione giurisprudenziale richiamata in precedenza).

Nel caso di specie ne la sentenza impugnata il giudice regionale non ha tenuto conto dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità. Nello specifico la motivazione della pronuncia si sforza di porre in risalto il coinvolgimento ed il ruolo rilevante assunto dal D  nel progetto fraudolento, ma non spende una sola parola per evidenziare l’interesse proprio, il vantaggio personale, che con la condotta tenuta avrebbe perseguito. Ne discende che in carenza di chiarezza sul punto mancano i presupposti perché debba ritenersi che al ricorrente siano indirizzate, unitamente alla società dotata di personalità giuridica, le sanzioni contestate.

Il motivo, entro questi termini, va allora accolto e la sentenza va cassata con rinvio.

Con il secondo motivo il D.  denuncia della sentenza la violazione e falsa applicazione degli artt. 24, 97, 111, 53 Cast., degli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Uomo, dell’art. 117 Cost., e 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al mancato riconoscimento del diritto al contraddittorio endoprocedimentale;

con il terzo motivo denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla espressa indicazione ed individuazione delle ragioni per le quali sarebbe stato obbligatorio l’invito al contradditorio.

I due motivi, che possono essere trattati congiuntamente perché connessi, sono infondati quando non inammissibili.

Il ricorrente eccepisce l’omesso contraddittorio endoprocedimentale, invocando i principi costituzionali ed unionali che fonderebbero, sempre, il diritto al contraddittorio.

Sennonché la pur lunga difesa non considera che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’atto di contestazione avente ad oggetto sanzioni amministrative tributarie non deve essere preceduto dal contraddittorio previsto dall’art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000, atteso che esso si inserisce nel procedimento di cui all’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, il quale ha disegnato, con norme speciali, uno specifico spazio di contraddittorio con il contribuente, posteriore all’atto di contestazione, ma preventivo rispetto all’eventuale successivo atto di irrogazione della sanzione (cfr. Cass., 18 marzo 2021, n. 7620; 22 luglio 2020, n. 15581; 17 marzo 2020, n. 7380; 9 maggio 2017, n. 11391; 15 luglio 2015, n.14848). E nel caso di specie ci si trovava dinanzi ad atti di contestazione.

Con il quarto motivo il ricorrente si è doluto della violazione dell’art. 112 cod proc. civ., e della nullità della sentenza, per omessa pronuncia sulla inapplicabilità del raddoppio dei termini ai sensi dell’art. 2, del d.lgs. n. 128 del 2015, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Il motivo è infondato per l’inapplicabilità della disciplina invocata, atteso che l’intera vicenda era già all’attenzione dell’autorità giudiziaria da epoca anteriore alla introduzione della disciplina dettata dell’art. 2, del d.lgs. n. 128 del 2015, modificativa delle regole sul raddoppio avvisi d’accertamento e di contestazione di sanzioni.

Il ricorso va dunque accolto nei termini di cui in motivazione e la sentenza va cassata, con rinvio del processo alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, sez. staccata di Brescia, che, in diversa composizione, oltre che sulle spese processuali, deciderà tenendo conto dei principi di diritto enunciati da questa Corte.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, rigetta gli altri. Cassa la sentenza nei limiti e termini dell’accoglimento del primo motivo. Rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, sez. staccata di Brescia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.